El consultante manifiesta que reside fiscalmente en España y que desarrolla la actividad profesional de odontólogo en clínicas de Reino Unido sin tener local afecto a la actividad, ya que el trabajo lo desarrolla físicamente en los locales de las clínicas a las que factura la ejecución de los servicios.
En la medida en que el consultante es contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en adelante IRPF, tributará en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre de 2006), en adelante LIRPF, sin perjuicio de las particularidades que, para cada tipo de renta, se establezca en el Convenio para evitar la doble imposición que, en su caso, sea aplicable.
En este caso, el consultante percibe retribuciones por el trabajo realizado como odontólogo para clínicas situadas en Reino Unido por lo que será de aplicación lo dispuesto en la normativa interna y en el Convenio entre el Reino de España y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su Protocolo, hechos en Londres el 14 de marzo de 2013 (BOE de 15 de mayo de 2014).
El artículo 7.1 del Convenio Hispano Británico establece, para los beneficios empresariales incluidos los rendimientos de actividades profesionales:
“1. Los beneficios de una empresa de un Estado contratante sólo pueden someterse a imposición en ese Estado, a no ser que la empresa realice su actividad en el otro Estado contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él. Si la empresa realiza su actividad de dicha manera, los beneficios de la empresa pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que sean imputables a ese establecimiento permanente.
(…)”
Por lo tanto, al tener el consultante la condición de residente en España, las rentas derivadas de la actividad económica tributarán únicamente en España salvo que disponga de un establecimiento permanente situada en territorio británico y que las rentas que obtenga en Reino Unido sean imputables a ese establecimiento permanente.
La valoración sobre la existencia o no del establecimiento permanente deberá realizarse conforme a la definición del artículo 5 del Convenio, atendiendo a los Comentarios al citado artículo del Modelo Convenio de la OCDE.
El artículo 5 establece en su apartado 1 que “A los efectos del presente Convenio, la expresión «establecimiento permanente» significa un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad.”.
En consecuencia, las condiciones contenidas en esta definición son las siguientes, según se indica en el párrafo 2 de los Comentarios:
– la existencia de un “lugar de negocios”; esto es, de instalaciones como, por ejemplo, un local o, en determinados casos, maquinaria o equipo;
– este lugar de negocios debe ser “fijo”; esto es, debe estar establecido en un lugar determinado y con cierto grado de permanencia;
– la realización de las actividades de la empresa mediante este lugar fijo de negocios. Esto significa, normalmente, que las personas que de un modo u otro dependen de la empresa (el personal) realizan las actividades de la empresa en el Estado en que está situado el lugar fijo.
En el caso consultado, el consultante desarrolla una actividad de odontólogo en varias clínicas diferentes en Reino Unido, en un número que no se determina en los datos proporcionados en el escrito de consulta. Según el párrafo 4 de los Comentarios al artículo 5:
“4. La expresión “lugar de negocios” abarca cualquier local, instalaciones o medios materiales utilizados para la realización de las actividades de la empresa, sirvan o no exclusivamente a ese fin. Un lugar de negocios puede existir incluso cuando no se disponga ni se necesite local alguno para la realización de las actividades de la empresa, y esta simplemente disponga de cierto espacio. Poco importa que la empresa sea propietaria o arrendataria del local, instalaciones o medios, o disponga de ellos por otra causa. Así, el lugar de negocios puede estar constituido por un puesto dentro de un mercado o por determinado emplazamiento utilizado de manera permanente en un depósito aduanero (por ejemplo, para el almacenamiento de mercancías sujetas a derechos aduaneros). El lugar de negocios también puede encontrarse en las instalaciones de otra empresa. Este sería el caso, por ejemplo, de una empresa extranjera que tuviera permanentemente a su disposición determinados locales, o parte de ellos, pertenecientes a otra empresa.”
Por tanto, si las clínicas ponen a disposición del consultante un local y las correspondientes instalaciones para que realice su actividad profesional, dispondrá, en principio, de un lugar de negocios a disposición desde el que realiza su actividad profesional; y si además existiera en esta prestación, cierto grado de permanencia y continuidad, podría afirmarse la existencia a un establecimiento permanente en Reino Unido. Ahora bien, en la medida en que son diferentes clínicas donde se prestan los servicios habría que determinar, en primer lugar, si se trata de uno o varios, dependiendo del número de clínicas en los que realiza su actividad. Para ello el párrafo 5.1 y el 5.3 de los Comentarios indican que:
“5.1 Si la naturaleza del negocio que desarrolla una empresa implica el traslado de las actividades de una ubicación a otras próximas, podría no ser fácil determinar si existe un “lugar de negocios” único (cuando ocupe dos lugares de negocios y se cumplan los demás requisitos del artículo 5, obviamente la empresa tendrá dos establecimientos permanentes). Según se establece en los párrafos 18 y 20 más adelante, se considerará por regla general que existe un lugar de negocios único si, en función de la naturaleza de las actividades, cabe determinar que una ubicación concreta dentro de la cual se desplazan dichas actividades constituye una unidad comercial y geográfica coherente, con respecto al negocio en cuestión.”.
“5.3 En contraposición, cuando no exista coherencia comercial, el hecho de que las actividades se desarrollen dentro de una zona geográfica delimitada no implicará que deba considerarse dicha zona como un lugar de negocios único. Por ejemplo, si un pintor trabaja sucesivamente al amparo de una serie de contratos que no guardan ninguna relación entre sí para un grupo de clientes que tampoco tienen relación entre sí y desarrolla dicha actividad en un edificio grande de oficinas, no existiendo fundamento para considerar que existe un único proyecto de reforma del edificio, no cabrá considerar al edificio como un lugar de negocios único a efectos de las obras de pintura. No obstante, si tomamos el ejemplo de otro pintor que, con sujeción a un único contrato, lleva a cabo unas obras en todo un edificio por encargo de un solo cliente, el trabajo representará un proyecto único para el pintor y cabrá considerar al edificio en su conjunto como un lugar de negocios único a efectos de las obras de pintura, dado que constituye una unidad comercial y geográfica coherente.”.
No se indica en este caso si existe una unidad comercial o no. Por tanto, si se trata de varias clínicas diferentes, que realizan contratos de prestación de servicios independientes con el consultante, no se produciría esa coherencia comercial, y debería considerarse la existencia de tantos establecimientos permanentes como clínicas con las que el consultante contrate. En caso contrario, de existir un único cliente, una única organización con varias clínicas podría considerarse un solo establecimiento permanente en Reino Unido.
Por último, el hecho de que no tuviera de forma permanente a su disposición el local de que se trate, tampoco impediría la existencia del establecimiento permanente siempre que, tal como se deduce de los párrafos 6, 6.1 y 7 de los Comentarios al artículo 5, el lugar de la actividad tenga un cierto grado de permanencia y no sea meramente temporal.
Por tanto, de concurrir las anteriores circunstancias, podría afirmase que el consultante cuenta con establecimiento permanente en Reino Unido. En consecuencia, las rentas que obtenga, imputables al establecimiento permanente, podrán someterse a imposición en Reino Unido, en la medida en que sean imputables a ese establecimiento permanente. En este caso, corresponde a España, como Estado de residencia el evitar la doble imposición, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 22.1 del Convenio Hispano-británico, en su caso, y legislación interna. Por su parte, la LIRPF, en su artículo 80, regula la deducción por doble imposición internacional.
Sin embargo, de los escasos datos contenidos en el escrito de consulta no puede confirmarse la concurrencia de esas circunstancias.