Tributación de la adquisición de la cartera de clientes.

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Impuesto sobre el Valor Añadido

1.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

El apartado Dos, letra b), del mismo precepto señala que se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.

Además, el apartado cuatro del propio artículo 4 dispone que “las operaciones sujetas a este Impuesto no estarán sujetas al concepto «transmisiones patrimoniales onerosas» del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Por su parte, el apartado uno del artículo 5 de la misma Ley establece que “a los efectos de esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales y profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo”.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

(…). «.

En este sentido, el apartado dos de dicho artículo 5 establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.».

A su vez, el artículo 11 de la Ley 37/1992 dispone:

“Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.

2.- El artículo 19 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006 relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido dispone que los Estados miembros están facultados para considerar que la transmisión de una universalidad total o parcial de bienes no suponga la realización de una entrega de bienes.

Dicha previsión comunitaria se ha plasmado en el supuesto de no sujeción contenido en el número 1º del artículo 7 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29) que dispone, según la redacción dada al precepto por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, en vigor desde 1 de enero de 2015, lo siguiente:

“No estarán sujetas al Impuesto:

1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.”.

Dicha jurisprudencia viene establecida fundamentalmente por las sentencias de 27 de noviembre de 2003, recaída en el asunto C-497/01, de Zita Modes Sarl y de 10 de noviembre de 2011, recaída en el asunto C-444/10, Christel Schiever.

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De acuerdo con lo previsto en dicho artículo se requiere que:

– Los elementos transmitidos constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios en sede del transmitente.

– Que dicha unidad económica se afecte al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.

Por otra parte, en el supuesto consultado debe tenerse en cuenta que la letra a), del propio número 1º, del artículo 7 de la Ley establece que “quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:

  1. a) La mera cesión de bienes o de derechos.

(…)

En relación con lo dispuesto en este número, se considerará como mera cesión de bienes o derechos, la transmisión de éstos cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.”.

La reforma del supuesto de no sujeción del artículo 7, apartado 1º, realizado por la Ley 28/2014, anteriormente citada, aclara que la valoración de los requisitos de unidad económica autónoma debe realizarse en sede del transmitente, y ello con independencia que, tras la transmisión, en sede del adquirente, pudiera existir una unidad económica autónoma.

Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos sean suficientes para permitir desarrollar una actividad económica autónoma en el transmitente, situación que deberá analizarse en cada caso concreto.

Del escrito de consulta resulta que la consultante tiene previsto adquirir la cartera de clientes de otro asesor de empresas para continuar, a través de su propia empresa, desarrollando dicha actividad. En tal caso, parece que no se transmite un negocio en funcionamiento pues la cesión de la cartera de clientes (elemento esencial en la transmisión) no puede considerarse, aisladamente, como una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial. La inclusión de ciertos muebles de oficina de escaso valor no desvirtúa la anterior conclusión.

En tales condiciones parece deducirse que la transmisión de la cartera de clientes constituye una mera cesión de derechos, que, al no verse acompañada de una estructura organizativa de factores de producción suficiente, debe considerarse como una mera cesión de derechos una operación sujeta al Impuesto debiendo el cedente repercutir la cuota correspondiente del Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo general del 21 por ciento al consultante, destinatario de la operación.

Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados

– Los artículos 7.1 y 5 y 31.2 del Texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITP y AJD), aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre).

– El artículo 4. Uno y Dos b) de Ley 37/1992, de 28 de diciembre (BOE de 29 de diciembre), del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante IVA),

Texto refundido del ITP y AJD

Artículo 7.

“1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:

A) Las transmisiones onerosas por actos «inter vivos» de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.

(…)

  1. No estarán sujetas al concepto de «transmisiones patrimoniales onerosas», regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido”.

Artículo 31

“2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.

Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos”.

Ley del IVA.

Artículo 4. Hecho imponible.

“Uno. Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.

Dos. Se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

(…)

  1. b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto”

De los preceptos anteriormente expuestos se deriva:

– Que están sujetas al impuesto las entregas de bienes realizadas en el ámbito espacial del impuesto por profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional (artículo 4.Uno Ley del IVA).

– Que se entienden realizadas en el desarrollo de una actividad profesional las transmisiones a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integran su patrimonio profesional, “incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades que determinan la sujeción al impuesto” (artículo 4.Dos b Ley del IVA).

– Que, por tanto, la transmisión de la cartera de clientes y otros bienes muebles que pretende adquirir la consultante, realizada por una profesional que cesa en su actividad, según se declara en el escrito de consulta, constituye una operación sujeta al IVA al estar realizada por una profesional, a título oneroso y en el desarrollo de su actividad profesional con ocasión del cese en el ejercicio de su actividad profesional.

– Que conforme a la regla general de no sujeción establecida en el primer inciso del artículo 7.5 del Texto Refundido del ITP y AJD, la operación planteada, en cuanto es realizada por una profesional en el ejercicio de su actividad profesional y sujeta al IVA, estará no sujeta a la modalidad de «transmisiones patrimoniales onerosas».

– Que dicha transmisión no puede entenderse incluida en ninguno de los supuestos de excepción a la regla general de no sujeción que establecen los párrafos segundo y tercero del citado artículo 7.5. En concreto, aun si se tratase de la transmisión de la totalidad del patrimonio profesional que, por las circunstancias concurrentes, no quedase sujeta al IVA, la excepción a la regla general de no sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas tan solo se refiere a los bienes inmuebles incluidos en la totalidad de dicho patrimonio, mientras que en el supuesto planteado, el objeto de la transmisión lo constituyen la cartera de clientes y otros bienes muebles de escaso valor.

– La no sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD podría determinar la aplicación de la cuota variable del documento notarial si la referida operación se documentase en escritura pública y concurriesen los demás requisitos establecidos en el artículo 31.2 del Texto Refundido del Impuesto:

* Tratarse de una primera copia de una escritura o un acta notarial.

*Tener por objeto cantidad o cosa valuable.

*Contener actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Registro Mercantil, Registro de la Propiedad Industrial o Registro de Bienes Muebles.

*Contener actos o contratos no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del Texto Refundido del ITP y AJD, modalidades de Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Operaciones Societarias.

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Sin embargo, la transmisión de la cartera de clientes y otros bienes muebles no tiene la consideración de acto o contrato inscribible en ninguno de los registros públicos a que se refiere el artículo 31.2 por lo que la operación planteada tampoco originará tributación por la cuota variable del Documento Notarial, de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados.

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Respecto a la incidencia de la adquisición de la clientela en la determinación del rendimiento neto de la actividad que viene desarrollando la consultante (cabe entender que se trata también de la actividad económica de asesoría de empresas), procede indicar que los importes que mensualmente y durante un año satisfaga la consultante por aquella adquisición no tienen la consideración de gasto deducible, sino que aquella incidencia tendrá lugar, desde la consideración de la cartera de clientes como inmovilizado intangible, a través de las amortizaciones.

Finalmente, respecto a la tributación en el IRPF de la parte vendedora, cabe señalar que no se procede a abordar su contestación por falta de la legitimación activa de la consultante (condición de obligado tributario respecto a la cuestión planteada) exigida por el artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).

 

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