Tratamiento de los acuerdos comerciales descritos en el Impuesto sobre el Valor Añadido.

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1.- El artículo 11 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre (BOE del 29 de diciembre), establece que “se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.

En su apartado Dos, ordinal 5º, se especifica que, en particular, “se considerarán prestaciones de servicios:

(…)

5.º Las obligaciones de hacer y no hacer y las abstenciones estipuladas en contratos de agencia o venta en exclusiva o derivadas de convenios de distribución de bienes en áreas territoriales delimitadas.”.

De acuerdo con el escrito de la consulta, la entidad consultante acuerda con determinados distribuidores la realización de aportaciones monetarias que se liberarán, según los casos, en función del volumen de ventas o compras de dichos terminales efectuadas a los mayoristas así como también en el caso en que el minorista diseñe planes de incentivos para sus empleados para la venta de los aparatos, o bien, con ocasión de las campañas publicitarias que los minoristas efectúen para la promoción de los aparatos electrónicos de la consultante.

No obstante, para cualquiera de las modalidades anteriores, se especifica en el escrito de la consulta que el distribuidor no asume ninguna obligación contractual salvo, en determinadas ocasiones, en aquellas campañas publicitarias en la que las partes acuerdan las obligaciones que incumben al distribuidor.

Debe aquí hacerse referencia al criterio puesto de manifiesto por este Centro directivo con ocasión de la contestación dada a la consulta vinculante de 19 de julio de 2010, V1654-10, en relación con la tributación de un plan de incentivos en el marco del cual una entidad establecida en Suiza satisface determinadas cantidades a los distribuidores de sus productos en el territorio de aplicación del impuesto con los que no guarda ninguna relación contractual no asumiendo éstos últimos ningún compromiso de compra de los productos de la entidad suiza y no asumiendo tampoco, como contraprestación, ninguna obligación.

En la consulta de 19 de julio de 2010, número V1654-10, se señaló que:

“La sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido se debe matizar a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en su interpretación de la Directiva 2006/112/CEE, de 28 de noviembre, del Consejo relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido.

En este particular sentido, debe citarse la sentencia de 3 de marzo de 1994, Tolsma, Asunto C-16/93, en cuyo apartado 14 se establece:

«De lo anterior se deduce que una prestación de servicios sólo se realiza a «a título oneroso» en el sentido del número 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva y, por tanto, sólo es imponible, si existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario.».

En consecuencia con lo anterior, no estará sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido el plan de incentivos descrito por el consultante, consistente en una cantidad de dinero ofrecida por un fabricante al adquirente de sus productos que alcanza un determinado volumen de compra, aunque los productos se adquieran a distribuidores que no intervienen en el plan de incentivos.

No existe relación jurídica con intercambio de prestaciones recíprocas entre la consultante y la multinacional establecida en Suiza. La multinacional se obliga a hacer algo, pagar un incentivo, pero la consultante no está obligada a comprar los productos de la consultante ni a satisfacer cantidad alguna en concepto de contraprestación.”.

Aplicando lo anterior al supuesto objeto de consulta y teniendo en cuenta que no parece existir ninguna relación contractual entre la consultante y los distribuidores de los aparatos electrónicos, ni estos asumen ningún compromiso, puede concluirse que las aportaciones monetarias efectuadas por la primera a favor de los segundos no estarán sujetas al impuesto sobre el Valor Añadido en la medida en que los distribuidores no asuman ninguna obligación frente a la consultante, y con independencia de si dichas cantidades se fijan en función del volumen de compra o de venta de dichos aparatos. Lo mismo debe indicarse respecto de las aportaciones efectuadas y aplicadas por los distribuidores en los planes de incentivos con sus empleados para el fomento de la venta de los aparatos electrónicos fabricados por la consultante, cuando no asuman ninguna obligación o conducta derivada de la percepción del incentivo.

Asimismo, tampoco estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las aportaciones efectuadas por la consultante en el marco de campañas publicitarias desarrolladas por los distribuidores para el fomento de la venta de los aparatos de la consultante sin que asuma por ello ninguna obligación contractual, ni el distribuidor queda obligado a ningún resultado previo acordado con la consultante.

2.- No obstante lo anterior, cuando existe relación contractual entre las partes respecto de aquellas aportaciones liberadas por la consultante a favor de los distribuidores y hayan acordado, como se describe en el escrito de la consulta, las condiciones en que la campaña debe desarrollarse y las obligaciones que incumben a ambas partes, en ese caso, la operación debe ser calificada como un servicio de publicidad efectuado por el distribuidor a favor de la entidad consultante y que estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido de conformidad con lo dispuesto en el artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992 que establece que:

“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:

1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

(…).”.

En estas condiciones, dichas aportaciones, constituyen la contraprestación de los servicios prestados por los distribuidores a favor de la consultante sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que los distribuidores deberán repercutir en factura el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo general del 21 por ciento, de conformidad con lo establecido en el artículo 90 de la Ley 37/1992.

3.- Con independencia de lo anterior, el artículo 78, apartado uno, de la Ley 37/1992, señala que la base imponible de dicho Impuesto en las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al mismo estará constituida por el importe total de la contraprestación de dichas operaciones procedente del destinatario de las mismas o de terceras personas.

Por otra parte, el artículo 78.Tres, establece que no formarán parte de la base imponible:

2º. Los descuentos y bonificaciones que se justifiquen por cualquier medio de prueba admitido en derecho y que se concedan previa o simultáneamente al momento en que la operación se realice y en función de ella.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación cuando las minoraciones de precio constituyan remuneraciones de otras operaciones.”.

Por su parte, establece el artículo 80, apartado uno, número 2º, de la Ley 37/1992, que la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a entregas de bienes sujetas a dicho impuesto, determinada según lo previsto en los artículos 78 y 79 de la misma Ley, se reducirá en los descuentos y bonificaciones otorgados con posterioridad al momento en que la operación se haya realizado siempre que sean debidamente justificados.

Los artículos 78 y 80 de la Ley 37/1992, anteriormente citados, constituyen la transposición al derecho español de lo previsto en los artículos 72 a 82 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, norma que ha derogado desde el 1 de enero de 2007 a la anterior Directiva 77/388/CEE, Sexta Directiva, y que se refieren al cálculo de la base imponible del Impuesto en las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al mismo.

En este sentido en el escrito de consulta, se establece que el distribuidor puede trasladar, a su propia elección, al consumidor final las aportaciones efectuadas por la consultante. Con independencia de que estas aportaciones no constituyan la contraprestación de operación alguna sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, o en su caso, tengan la consideración de la contraprestación de prestaciones de servicios sujetas al Impuesto prestados por los distribuidores a la consultante, parece deducirse que las cantidades trasladadas a los clientes, no se establecen en un esquema de descuentos concedidos por la consultante a los consumidores finales que adquieran sus productos a los minoristas distribuidores. De otra forma, no parece que el descuento que pudieran obtener los consumidores sea satisfecho de forma directa por la consultante, con independencia que los consumidores pudieran obtener una minoración del precio final de los productos por el importe de las cantidades que la consulta transfiere a los distribuidores.

En efecto, en las condiciones señaladas en el escrito de consulta, estos descuentos son decididos unilateralmente por los distribuidores por lo que su concesión supondrá un descuento efectuado directamente por el distribuidor al consumidor final.

Este descuento no formará parte de la base imponible de las entregas objeto de consulta en las condiciones señaladas en el artículo 78.Tres de la Ley o, en su caso, determinará la modificación de la base imponible de la entrega en los términos establecidos en el artículo 80 de la Ley 37/1992, según las condiciones de su concesión.

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