1.- A efectos de determinar cuándo los servicios, tanto los prestados como los recibidos por la consultante, deben considerarse realizados en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español, habrá que analizar las reglas de localización contempladas en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), concretamente, en los artículos 69 y 70 de la misma, que regulan las reglas generales y especiales de localización de las prestaciones de servicios, respectivamente (con excepción de ciertos servicios de transporte intracomunitario de bienes regulados en el artículo 72 de la misma Ley).
La regla general se contiene en el artículo 69.Uno de la Ley 37/1992, en su redacción dada por la Ley 2/2010, de 1 de marzo, por la que se trasponen determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la Ley del Impuesto de No Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria, (BOE de 2 de marzo), según el cual:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
2.º Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.”.
Por su parte, el artículo 70.Uno.8º recoge una regla especial de localización para los servicios de telecomunicaciones disponiendo que se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:
“8.º Los de telecomunicaciones, de radiodifusión y de televisión, cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que éste se encuentre establecido o tenga su residencia o domicilio habitual en el territorio de aplicación del Impuesto.”.
El concepto de servicios de telecomunicación se encuentra recogido en el artículo 69, en su apartado tres, número 3º entendiendo por tales “aquellos servicios que tengan por objeto la transmisión, emisión y recepción de señales, textos, imágenes y sonidos o información de cualquier naturaleza, por hilo, radio, medios ópticos u otros medios electromagnéticos, incluyendo la cesión o concesión de un derecho al uso de medios para tal transmisión, emisión o recepción e, igualmente, la provisión de acceso a redes informáticas.”.
Este concepto es coincidente con el establecido en la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, en cuyo artículo 24, apartado dos, establece que:
“2. Se considerará que los «servicios de telecomunicación» son servicios relativos a la transmisión, emisión y recepción de señales, textos, imágenes y sonidos o información de cualquier naturaleza mediante hilo, radio, medios ópticos u otros medios electromagnéticos, incluida la correspondiente transferencia y concesión del derecho de utilización de los medios para tal transmisión, emisión o recepción, incluido el acceso a las redes de información mundiales.”.
El desarrollo reglamentario de este precepto lo encontramos en el artículo 6 bis del Reglamento 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo, por el que se establecen las disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, en el que se preceptúa lo siguiente:
“1. Los servicios de telecomunicación a tenor del artículo 24, apartado 2, de la Directiva 2006/112/CE abarcarán, en particular:
a) los servicios de telefonía fija y móvil para la transmisión y conmutación de voz, datos y vídeo, comprendidos los servicios de telefonía que incluyan un elemento de vídeo (servicios de videofonía);
b) los servicios de telefonía prestados a través de internet, incluido el protocolo de transmisión de la voz por internet (VoIP);
c) los servicios de correo de voz, llamada en espera, desvío de llamadas, identificación de llamada, llamada tripartita y demás servicios de gestión de llamadas;
d) los servicios de radiobúsqueda;
e) los servicios de audiotexto;
f) los servicios de fax, telégrafo y télex;
g) el acceso a internet, incluida la World Wide Web;
h) las conexiones a redes privadas que faciliten enlaces de telecomunicaciones para uso exclusivo del cliente.
2. Los servicios de telecomunicaciones en el sentido del artículo 24, apartado 2, de la Directiva 2006/112/CE no abarcarán:
a) los servicios prestados por vía electrónica;
b) los servicios de radiodifusión y televisión.”.
De acuerdo con todo lo anterior, los servicios de telecomunicaciones prestados por la consultante, establecida en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español, se localizarán en dicho territorio cuando su destinatario, empresario o profesional, actuando como tal, o consumidor final, tenga su sede de actividad económica, o establecimiento permanente destinatario del servicio en el territorio de aplicación del Impuesto, o en su caso, su residencia o domicilio se encuentren dicho territorio.
2.- Por otra parte, el apartado dos del artículo 70.Dos de la Ley establece que:
“Dos. Asimismo, se considerarán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando, conforme a las reglas de localización aplicables a estos servicios, no se entiendan realizados en la Comunidad, pero su utilización o explotación efectivas se realicen en dicho territorio:
(…)
4.º Los prestados por vía electrónica, los de telecomunicaciones, de radiodifusión y de televisión.”.
Los criterios para aplicar la cláusula de cierre del artículo 70.Dos a los servicios prestados por vía electrónica, los de telecomunicaciones, de radiodifusión y de televisión a un destinatario que tenga la consideración de empresario o profesional han sido analizados por este Centro directivo de forma reiterada para que la referida cláusula de invalidación del criterio de gravamen jurídico o basado en la ruta contractual, resulte procedente. En particular, entre otras, en la contestación a consulta vinculante de 1 de junio de 2016, número V2393-16, en relación con la aplicación del artículo 70.Dos de la Ley 37/1992.
En esencia, dichos requisitos son los siguientes:
1º. Los servicios para los cuales puede resultar aplicable el artículo 70.Dos son, exclusivamente, los citados de forma expresa en dicho precepto de la Ley 37/1992.
2º. Con carácter general, tales servicios deben ser prestados a empresarios o profesionales actuando como tales, salvo cuando se trate de servicios prestados por vía electrónica, telecomunicaciones, radiodifusión o televisión o arrendamiento de medios de transporte, en cuyo caso los destinatarios podrán ser, asimismo, particulares.
En todo caso, deberá atenderse al destinatario real del servicio.
Al respecto, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en su sentencia de 19 de febrero de 2009, asunto C-1/08, Athesia Druck Srl, estableció la procedencia de la citada cláusula a los servicios publicitarios prestados por un proveedor comunitario a un empresario establecido en un país tercero, cuando la utilización efectiva del servicio no iba a ser realizada por este último sino por clientes del mismo (clientes austríacos o alemanes de acuerdo con la descripción que se contienen en la sentencia) en un Estado miembro de la Comunidad (Italia).
3º. La aplicación de lo dispuesto en el artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992 a los servicios de que se trate, extrapolada a toda la Comunidad, debe conducir a que la localización de los mismos tenga lugar fuera de dicha Comunidad, Canarias, Ceuta y Melilla.
4º. Los servicios concernidos deberán utilizarse o explotarse efectivamente desde un punto de vista económico en el territorio de aplicación del Impuesto.
Este último requisito deberá valorarse de forma individualiza de acuerdo con la naturaleza del servicio de que se trate.
Asimismo, tratándose de operaciones entre empresarios o profesionales, el servicio respecto del cual se cuestione la aplicabilidad de la norma ha de ser un servicio que de alguna forma, directa o indirecta, esté relacionado con las operaciones que se efectúen en el territorio de aplicación del Impuesto.
En el presente caso, para apreciar la aplicabilidad del criterio de uso efectivo de los servicios objeto de consulta en el territorio de aplicación del Impuesto, habrá de actuarse en dos fases:
1ª) Han de localizarse las operaciones a las que sirva o en relación con las cuales se produzca la utilización o explotación efectiva del servicio de que se trate. Únicamente si esta localización conduce a considerar dichas operaciones realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cabrá la aplicación de lo dispuesto en el artículo 70.Dos de la Ley 37/1992.
2ª) Ha de determinarse la relación de tales operaciones con la prestación de servicios que se trata de localizar, al efecto de apreciar si efectivamente se produce la utilización o explotación efectivas de la misma en la realización de las operaciones a que se refiere el ordinal anterior o no es así. Esta relación puede ser directa o indirecta.
Asimismo, se puede plantear el caso de prestaciones de servicios que sirvan tanto a operaciones que hayan de considerarse realizadas en el territorio de aplicación del tributo como fuera de él.
3.- Por su parte, la Comisión Europea se ha pronunciado recientemente sobre la interpretación y aplicación de la norma de uso efectivo y disfrute a servicios relativos a estudios de mercado.
La Comisión establece en primer lugar que no se puede admitir un criterio de interpretación del artículo 59 bis de la Directiva 2006/112 /CE que se base en la realización material del servicio por parte del proveedor.
Considera la Comisión que la cláusula de uso efectivo se debe referir a una actividad del destinatario del servicio que lo consume en un determinado lugar, pero nunca el lugar donde se realiza la actividad del proveedor, En consecuencia, rechaza en primer lugar, que el mero hecho de que el proveedor realice el servicio en un determinado Estado miembro suponga la aplicación automática de la cláusula de uso efectivo.
Estima al Comisión que la aplicación de la citada clausula requiere tener en cuenta la actividad que realiza el destinatario del servicio en el Estado miembro donde materialmente se lleva a cabo el mismo. En este sentido la Comisión considera que si el destinatario del servicio está llevando a cabo operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en tal Estado miembro a las que se refiera el servicio en cuestión, cabría establecer un vínculo que permita la aplicación de la cláusula de uso efectivo.
Por tanto para aplicar la regla del uso efectivo y disfrute a los servicios objeto de consulta es necesario que el servicio sea utilizado por el destinatario, esto es la consultante, en la realización de operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en el territorio de aplicación del Impuesto.
4.- Por otra parte, tratándose de destinatarios que no tengan la condición de empresario o profesional actuando como tal, este Centro directivo ha señalado en la contestación a consulta vinculante de 17 de marzo de 2015, número V0846-15, lo siguiente:
“El propio artículo 70.Dos establece que la aplicación de la regla de explotación o consumo efectivo será de aplicación también aunque el destinatario no tenga la condición de empresario o profesional ni, en consecuencia, realice actividades empresariales o profesionales exclusivamente a los de arrendamiento de medios de transporte, los prestados por vía electrónica, los de telecomunicaciones, de radiodifusión y de televisión.
(…)
A estos efectos, podrá ser de aplicación lo establecido en el Reglamento (UE) nº 1042/2013, del Consejo, de 7 de octubre de 2013, por el que se modifica el Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011 en lo relativo a lugar de realización de prestaciones de servicios (DOUE de 26 de octubre) que ha establecido una serie de presunciones en relación con la ubicación del cliente para los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión y televisión, o de la prestación de servicios efectuada por vía electrónica, prestados a una persona que no tenga la condición de empresario o profesional actuando como tal.”.
En este sentido, el artículo 24 ter del Reglamento de Ejecución 282/2011 establece determinadas presunciones de ubicación para los servicios referidos:
“A efectos del artículo 58 de la Directiva 2006/112/CE, en el caso de los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión y televisión, o de la prestación de servicios efectuada por vía electrónica, prestados a una persona que no tenga la condición de sujeto pasivo:
a) a través de su línea fija terrestre, se presumirá que el cliente está establecido, tiene su domicilio o su residencia habitual, en el lugar de instalación de la línea fija terrestre;
b) a través de redes móviles, se presumirá que el cliente está establecido, tiene su domicilio o su residencia habitual en el país identificado por el código de teléfono móvil nacional de la tarjeta SIM utilizada para la recepción de dichos servicios;
c) para los que sea necesario utilizar un dispositivo descodificador o similar o una tarjeta de televisión, y en los que no se utilice una línea fija terrestre, se presumirá que el cliente está establecido, tiene su domicilio o su residencia habitual, en el lugar donde se encuentre el descodificador o dispositivo similar o, si ese lugar no se conociera, en el lugar al que se envíe la tarjeta de televisión para ser utilizada en ese lugar;
(…).”.
5.- Con independencia de lo anterior, y en relación con los servicios recibidos por la consultante de empresario o profesionales establecidos en Ceuta y Melilla, de la escueta descripción de hechos contenida en el escrito de consulta no puede conocerse la naturaleza de los servicios de instalación referidos. No obstante, parece deducirse se trata de la instalación de dispositivos en los vehículos automóviles de sus clientes situados en dichas Ciudades Autónomas.
En esas circunstancias los referidos servicios quedarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido, de conformidad con lo establecido en el artículo 69.Uno.1º, antes trascrito, al ser su destinatario un empresario o profesional, la consultante, cuya sede de actividad económica destinataria del servicio se encuentra en el territorio de aplicación del Impuesto, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
Por último, cuestiona la consultante si procede la aplicación del mecanismo de la inversión del sujeto pasivo en relación con estos servicios localizados en el territorio de aplicación del Impuesto de las que es destinataria
En este sentido, según el apartado uno del artículo 84 de la Ley 37/1992, tendrán la consideración de sujetos pasivos:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
1.º Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.
2.º Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.
(…).”.
En consecuencia, será la propia consultante el sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido devengado por la prestación de los referidos servicios prestados por empresarios ceutíes y melillenses que no se encuentran establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto.