El consultante es residente es Suiza, por lo que resultará aplicable lo dispuesto en el Convenio para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio firmado en Berna el 26 de abril de 1966, y su Protocolo, modificados por el protocolo firmado en Madrid el 29 de junio de 2006 y, a su vez, por el protocolo hecho en Madrid el 27 de julio de 2011.
De acuerdo con el artículo 2.a), modificado por el Protocolo de 2011, el ámbito objetivo del Convenio es:
“a) en España:
(i) el impuesto sobre la renta de las personas físicas;
(ii) el impuesto sobre la renta de sociedades;
(iii) el impuesto sobre la renta de no residentes;
(iv) el impuesto sobre el patrimonio; y
(v) los impuestos locales sobre la renta y sobre el patrimonio;
(denominados en lo sucesivo «impuesto español»).”
Por tanto, el Convenio será aplicable al Impuesto sobre el Patrimonio español. El artículo 22 del Convenio, relativo a la tributación del patrimonio, dispone, en este sentido:
“1. El patrimonio constituido por bienes inmuebles, según se define en el párrafo 2 del artículo 6, puede someterse a imposición en el Estado contratante en que los bienes estén sitos.
- El patrimonio constituido por bienes muebles que formen parte del activo de un establecimiento permanente de una empresa, o por bienes muebles que pertenezcan a una base fija utilizada para el ejercicio de una actividad profesional, puede someterse a imposición en el Estado contratante en que el establecimiento permanente o la base fija estén situados.
- Los buques y aeronaves dedicados al tráfico internacional y los activos, que no sean bienes inmuebles, afectos a su explotación, sólo pueden someterse a imposición en el Estado contratante en que esté situada la sede de dirección efectiva de la empresa.
- Todos los demás elementos del patrimonio de un residente de un Estado contratante sólo pueden someterse a imposición en este Estado.”.
En consecuencia, las acciones de una sociedad suiza que forman parte del patrimonio del consultante residente en Suiza, solo pueden someterse a imposición en Suiza, al no estar recogido en ninguno de los números 1 a 3 de este artículo.
Por otro lado, plantea el consultante si debe imputarse algún rendimiento por parte de la entidad suiza por la utilización del inmueble en el Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
Según el escrito de consulta, la sociedad suiza es propietaria de un inmueble en España por el que obtendrá rendimientos procedentes de su arrendamiento a terceros, pero también pone el inmueble a disposición de su socio único para su utilización y disfrute.
En relación con la tributación de los rendimientos derivados de los inmuebles, el artículo 6 del Convenio determina:
“1. Las rentas procedentes de los bienes inmuebles pueden someterse a imposición en el Estado contratante en que tales bienes estén situados.
- La expresión “bienes inmuebles” se definirá de acuerdo con la legislación del Estado contratante en que los bienes estén situados. Dicha expresión comprende, en todo caso, los accesorios, el ganado y equipo utilizados en las explotaciones agrícolas y forestales, los derechos a los que se apliquen las disposiciones de derecho privado relativas a la propiedad territorial, el usufructo de bienes inmuebles y los derechos a percibir cánones variables o fijos por la explotación o la concesión de la explotación de yacimientos minerales, fuentes u otras riquezas del suelo. Los buques, embarcaciones y aeronaves no se consideran bienes inmuebles.
- Las disposiciones del párrafo 1 se aplican a las rentas derivadas de la utilización directa, del arrendamiento o de cualquier otra forma de explotación de los bienes inmuebles.
- Las disposiciones de los párrafos 1 y 3 se aplican igualmente a las rentas derivadas de los bienes inmuebles de las empresas y de los bienes inmuebles utilizados para el ejercicio de servicios profesionales.”.
En el caso consultado, se produce una cesión de uso del inmueble situado en España al socio único para lo que habrá que estar lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 12 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (TRLIRNR), aprobado por el Real Decreto legislativo 5/2004, de 5 de marzo:
“2. Se presumirán retribuidas, salvo prueba en contrario, las prestaciones o cesiones de bienes, derechos y servicios susceptibles de generar rentas sujetas a este impuesto.”
Por su parte, el artículo 13.1.g) considera rentas obtenidas en territorio español, entre otras:
“g) Los rendimientos derivados, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español”.
Por lo tanto, de acuerdo con lo anterior, la sociedad no residente obtendrá una renta presunta en España susceptible de gravamen, derivada de la utilización del inmueble por parte del socio. En cuanto a la valoración de estas rentas, el artículo 15.2 del TRLIRNR establece que:
“2. A las operaciones realizadas por los contribuyentes por este impuesto con personas o entidades vinculadas a ellos les serán de aplicación las disposiciones del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades, aprobado por el real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
A estos efectos se considerarán personas o entidades vinculadas las mencionadas en el artículo 16.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo. (…)”
La referencia para la valoración de esta renta debe entenderse hecha a lo dispuesto en el artículo 18 de la actual Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, que considera personas vinculadas a una entidad y sus socios, y que dispone en su apartado 1:
“1. Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor de mercado. Se entenderá por valor de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia.”.
Por otra parte, el socio obtiene, a su vez, la disponibilidad del inmueble. No se especifica en el escrito de consulta el concepto por el que se percibe esta retribución, aunque dado que es socio y administrador, se plantean varias alternativas.
Podría resultar aplicable el artículo 16 del Convenio que se refiere a las retribuciones que un residente de un Estado contratante obtiene como miembro de un Consejo de administración o de vigilancia de una sociedad residente del otro Estado; ahora bien, en este caso, se trata de un administrador residente en el mismo Estado que la sociedad, por tanto, no resulta aplicable este artículo. Por tanto, resulta aplicable lo dispuesto en el artículo 21:
“Las rentas de un residente de un Estado contratante no mencionadas expresamente en los artículos anteriores, sólo pueden someterse a imposición en este Estado.”
En este caso, la renta en especie obtenida sólo se someterá a tributación en Suiza.
Podría suceder también que las retribuciones derivaran de una relación profesional del socio con la sociedad suiza, en cuyo caso sería el artículo 14 del Convenio, sobre profesiones independientes el que resultaría aplicable:
“1. Las rentas obtenidas por un residente de un Estado contratante por la prestación de servicios profesionales o el ejercicio de otras actividades independientes de naturaleza análoga, sólo pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que dicho residente disponga de manera habitual, en el otro Estado contratante, de una base fija para el ejercicio de su actividad. En este último caso, dichas rentas pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que proceda atribuirlas a la base fija.”
Así, salvo que disponga en España de una base fija para realizar su actividad, circunstancia que se desconoce, el rendimiento de su actividad profesional tributará exclusivamente en Suiza.
Por último, si la retribución no correspondiera a ninguno de los conceptos anteriores, podría considerarse como una utilidad derivada de su condición de socio. Por tanto, se debe acudir a la calificación de dividendos que realiza el Convenio en su artículo 10.3, en un sentido amplio:
“3. El término “dividendos” empleado en el presente artículo comprende los rendimientos de las acciones, de las acciones o bonos de disfrute, de las partes de minas, de las acciones de fundador o de otros derechos, excepto los de crédito, que permitan participar en los beneficios, así como las rentas de otras participaciones sociales asimiladas a los rendimientos de las acciones por la legislación fiscal del Estado en que resida la sociedad que las distribuya.”
Los apartado 1 y 2 de este mismo artículo 10, determinan la tributación de los dividendos pagados por una sociedad residente de un Estado contratante a un residente del otro Estado contratante, pero en este caso la sociedad que otorga la utilidad en especie es residente en Suiza y el socio único también. Por otra parte, el apartado 5 de este artículo 10 dispone:
“5. Cuando una sociedad residente de un Estado contratante obtiene beneficios o rentas procedentes del otro Estado contratante, este otro Estado no puede exigir ningún impuesto sobre los dividendos pagados por la sociedad a personas que no sean residentes en este último Estado, ni someter los beneficios no distribuidos de la sociedad a un impuesto sobre los mismos, aunque los dividendos pagados o los beneficios no distribuidos consistan, total o parcialmente, en beneficios o rentas procedentes de este otro Estado.”.
Por tanto, el beneficio obtenido por el socio residente en Suiza de la sociedad residente en Suiza no puede someterse a imposición en España, aunque proceda del uso de un inmueble situado en España.