1.- Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante IVA).
El artículo 7.1º de la Ley de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29) dispone, según la redacción dada al precepto por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, en vigor desde 1 de enero de 2015, lo siguiente:
“No estarán sujetas al Impuesto:
1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) La mera cesión de bienes o de derechos.
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.
A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
En relación con lo dispuesto en este número, se considerará como mera cesión de bienes o de derechos, la transmisión de éstos cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
(…).”.
Tercero.- La nueva redacción del número 1º, del artículo 7 de la Ley clarifica la regulación de las operaciones no sujetas consecuencia de la transmisión global o parcial de un patrimonio empresarial, de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europa establecida, fundamentalmente, por las sentencias de 27 de noviembre de 2003, recaída en el asunto C-497/01, de Zita Modes Sarl y de 10 de noviembre de 2011, recaída en el asunto C-444/10, Christel Schiever.
De acuerdo con lo previsto en dicho artículo se requiere que:
– los elementos transmitidos constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios en sede del transmitente
– que dicha unidad económica se afecte al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
La reforma del supuesto de no sujeción del artículo 7, apartado 1º, realizado por la Ley 28/2014, anteriormente citada, aclara que la valoración de los requisitos de unidad económica autónoma debe realizarse en sede del transmitente, y ello con independencia que, tras la transmisión, en sede del adquirente, pudiera existir una unidad económica autónoma.
Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos por cada sociedad sean suficientes para permitir desarrollar una actividad económica autónoma en sede del transmitente.
Del escrito de consulta resulta que van a ser objeto de transmisión la totalidad de los elementos afectos para el desarrollo de la actividad de estación de servicio ejercida por el transmitente, tanto medios materiales como la cesión de personal.
En estas circunstancias, puede señalarse que los elementos transmitidos se acompañan de la necesaria estructura organizativa de factores producción en los términos establecidos en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992 que determinan la no sujeción al Impuesto.
En consecuencia, y a falta de otros elementos de prueba, la transmisión objeto de consulta no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
1.- Sujeción al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados
(en adelante ITP y AJD).
A este respecto debe tenerse en cuenta lo dispuesto en los siguientes artículos del Texto Refundido del ITP y AJD, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre).
Artículo 7
“1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:
Las transmisiones onerosas por actos inter vivos de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.
(…)
- No estarán sujetas al concepto de «transmisiones patrimoniales onerosas», regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido”.
Artículo 31
“2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1.º de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.”
De la aplicación de los preceptos anteriormente transcritos resulta lo siguiente:
– Por regla general la entrega de un inmueble por un sujeto pasivo del IVA es una operación no sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD según lo dispuesto en el párrafo primero del artículo 7.5 del Texto Refundido del citado impuesto. En tal caso, si la referida operación se documentase en escritura pública, la no sujeción de la transmisión por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas permitiría la aplicación la cuota variable del Documento Notarial de la modalidad Actos Jurídicos Documentados, dada la concurrencia de todos los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del Texto Refundido del Impuesto:
Tratarse de una primera copia de una escritura o acta notarial
Tener por objeto cantidad o cosa valuable
Contener un acto o contrato inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles
No estar sujetos los referidos actos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los apartados 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, transmisiones patrimoniales onerosas y operaciones societarias
– Ahora bien, si el transmitente no tuviese la consideración de sujeto pasivo del IVA o se tratase de alguna de las operaciones exceptuadas de la regla general en los párrafos segundo y tercero del artículo 7.5 del Texto Refundido, se estaría ante una operación sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, en cuyo caso, aun cuando se documentase la operación en escritura pública, no resultaría de aplicación la cuota variable del Documento Notarial, del ITP y AJD, dada la incompatibilidad entre dicho concepto y la modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas, que establece el artículo 31.2 del citado texto legal.
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En el supuesto planteado resulta de aplicación la segunda de las excepciones incluidas en el artículo 7.5, en la que se declaran sujetas a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD aquellos “inmuebles” que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, bien entendido, por tanto, que la excepción se limita a los bienes inmuebles, por lo que a los bienes muebles se les debe seguir aplicando la regla general de no sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. Por tanto, dado que, conforme a lo señalado en el apartado anterior, se trata un operación realizada por un empresario, no sujeta al IVA por constituir la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, dicha operación estará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas en aplicación de la segunda de las excepciones establecidas en el apartado 5 del artículo 7, pero no en cuanto a la totalidad de los bienes incluidos en la transmisión del patrimonio, edificación, terreno, personal, existencias e instalaciones, sino tan solo en relación a los bienes inmuebles que formen parte del mismo. La sujeción a dicha modalidad determina que, aun cuando se documentase la operación en escritura pública, no resultaría de aplicación la cuota variable del Documento Notarial, del ITP y AJD, dada la incompatibilidad entre dicho concepto y la modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas, que establece el artículo 31.2 del citado texto legal.
Con respecto a los bienes muebles incluidos en la totalidad del patrimonio empresarial:
– No están sujetos al IVA en los términos que resultan del apartado primero.
– No están sujetos a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD por aplicación la regla general del artículo 7.5 del texto Refundido, por tratarse de un operación realizada por un empresario en el ejercicio de su actividad empresarial, sin que le sea de aplicación la excepción establecida en el párrafo segundo de dicho precepto, dado el carácter mobiliario de los bienes transmitidos.
-En caso de que la transmisión de los bienes muebles se formalice en documento notarial, tampoco será de aplicación la cuota variable del documento notarial, al no concurrir todos los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del Texto Refundido del Impuesto, pues la naturaleza mobiliaria de los bienes transmitido impide el acceso de la operación a los registros a que se refiere dicho precepto.
En cuanto a los tipos de gravamen aplicables, el artículo 11 del texto Refundido del ITP y AJD dispone que “1. La cuota tributaria se obtendrá aplicando sobre la base liquidable los siguientes tipos, sin perjuicio de lo establecido en el artículo siguiente: Si se trata de la transmisión de bienes muebles o inmuebles, así como la constitución y cesión de derechos reales que recaigan sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía, con el tipo que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 6 % a la transmisión de inmuebles,……… (…)”.
De igual forma, y con respecto al tipo aplicable en el caso de la cuota variable del Documento Notarial de Actos Jurídicos Documentados, ya hemos visto que el artículo 31.2 establece que se aplicará el que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma. Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos
Por tanto, ambos preceptos contienen una remisión a la normativa propia de la comunidad autónoma competente sobre la que esta Dirección General carece de competencia para pronunciarse en base a lo dispuesto en los artículos 49.1 y 55 de la a Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias (BOE nº 305 de 19 de 12 de 2009):
– El artículo 49.1 establece el alcance de las competencias normativas de las Comunidades Autónomas en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, disponiendo que éstas podrán asumir dichas competencias en relación a diversos tipos de gravamen, entre los que se incluyen el tipo de transmisión de bienes inmuebles y la cuota variable del documento notarial.
– Por otro lado, el artículo 55 determina el alcance de la delegación de competencias en relación con la gestión tributaria, estableciendo en su apartado 2 que “No son objeto de delegación las competencias para la contestación de las consultas reguladas en los artículos 88 y 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, salvo en lo que se refiera a la aplicación de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma en el ejercicio de sus competencias.”.
Por tanto, esta Dirección General carece de competencia para pronunciarse sobre la cuestión referida a los tipos impositivos de la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas y de Actos Jurídicos Documentados, por tratarse de la aplicación una disposición dictada por una Comunidad Autónoma en el ejercicio de sus competencias normativas.
CONCLUSIONES
Primera. La transmisión de la totalidad de los elementos afectos para el desarrollo de la actividad de estación de servicio ejercida por el transmitente, que incluye tanto medios materiales como la cesión de personal, no constituye una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, en los términos establecidos en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992.
Segunda. La no sujeción al IVA determina la sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas en aplicación de la segunda de las excepciones establecidas en el apartado 5 del artículo 7, pero no en cuanto a la totalidad de los bienes incluidos en la transmisión del patrimonio, sino tan solo en relación a los bienes inmuebles que formen parte del mismo. En caso de que dicha operación se documentase la operación en escritura pública, no resultaría de aplicación la cuota variable del Documento Notarial, del ITP y AJD, dada la incompatibilidad entre ambos conceptos.
Tercera. En cuanto a los bienes muebles incluidos en la totalidad del patrimonio empresarial, no estarán sujetos al IVA, ni a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP, ni, en caso de que se formalice la transmisión en documento notarial, será de aplicación la cuota variable del documento notarial, al no tener acceso dicha operación a los registros a que se refiere el artículo 31.2.
Cuarta. Esta Dirección General carece de competencia para pronunciarse sobre la cuestión referida a los tipos impositivos de la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas y de Actos Jurídicos Documentados, por tratarse de la aplicación una disposición dictada por una Comunidad Autónoma en el ejercicio de sus competencias normativas.