Si dicho epígrafe faculta para la venta al extranjero de las gafas y de ser así si debe repercutir el IVA en las ventas que realice fuera de España.

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A) En relación al Impuesto sobre el Valor Añadido:

1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.

El artículo 5, apartado uno, letra a) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que, a los efectos de lo dispuesto en dicha Ley, se reputarán empresarios o profesionales: “a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.”.

Por su parte, el artículo 5, apartado dos de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:

“Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.

(…).”.

Los citados preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a la consultante que, consecuentemente, tendrá la condición de empresario o profesional en cuanto ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que las mismas se realizasen a título oneroso.

2.- De acuerdo con el artículo 8.Uno de la Ley 37/1992 “Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes”.

3.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 68, apartado Dos, número 1º de la Ley 37/1992, las entregas de bienes muebles corporales, que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, se entenderán realizadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español cuando la expedición o el transporte se inicien en dicho territorio.

Por excepción de lo previsto en el precepto anteriormente transcrito, el apartado Cuatro del citado artículo 68 de la Ley 37/1992 establece que no se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español las entregas de bienes cuya expedición o transporte se inicie en dicho ámbito territorial, cuando respecto de las mismas concurran los siguientes requisitos:

“Cuatro.– No se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto las entregas de bienes cuya expedición o transporte se inicie en dicho territorio con destino a otro Estado miembro cuando concurran los requisitos a que se refieren los números 1.º, 2.º y 3.º del apartado anterior y el importe total de las mismas, excluido el impuesto, haya excedido durante el año natural precedente de los límites fijados en dicho Estado a estos efectos.

Lo previsto en este apartado será de aplicación, en todo caso, a las entregas efectuadas durante el año en curso a partir del momento en que el importe de los mismos supere los límites cuantitativos que establezcan los respectivos Estados miembros de destino.

Podrán optar por aplicar lo dispuesto en este apartado, en la forma que reglamentariamente se establezca, los empresarios cuyas ventas con destino a otros Estados miembros no hayan superado los límites indicados. La opción comprenderá, como mínimo, dos años naturales.

No obstante lo dispuesto en los párrafos anteriores, las referidas entregas de bienes no se entenderán realizadas, en ningún caso, en el territorio de aplicación del impuesto cuando los bienes sean objeto de los Impuestos Especiales”.

Los requisitos establecidos en los números 1º, 2º y 3º del apartado Tres del artículo 68 de la Ley 37/1992 a que se hace referencia en el precepto transcrito son los siguientes:

1.º Que la expedición o el transporte de los bienes se efectúe por el vendedor o por su cuenta.

2.º Que los destinatarios de las citadas entregas sean:

  1. a) Personas físicas que no tengan la condición de empresarios o profesionales.
  2. b) Personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales y cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes en el Estado de llegada de las mercancías no estén sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en dicho Estado.
  3. c) Empresarios o profesionales acogidos al régimen especial de la agricultura o que realicen exclusivamente operaciones que no les originan el derecho a la deducción del Impuesto, cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes en el Estado de llegada de los bienes no estén sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en dicho Estado.

3.º Que los bienes objeto de dichas entregas sean bienes distintos de los que se indican a continuación:

a) Medios de transporte nuevos, definidos en el artículo 13, número 2.º de esta Ley.

b) Bienes objeto de instalación o montaje a que se refiere el apartado dos, número 2.º del presente artículo.

c) Bienes cuyas entregas hayan tributado conforme al régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección en el Estado miembro de inicio de la expedición o transporte de los bienes.

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4.- En relación a los bienes expedidos fuera de la Comunidad, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 21, número 1º, de la Ley 37/1992, estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste. Esto incluye las entregas de bienes destinados a Canarias, Ceuta, Melilla y países terceros.

Según establece el artículo 9, apartado 1, número 1º del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992 de 29 de diciembre, (BOE de 31 de diciembre):

“1. Las exenciones relativas a las exportaciones o envíos fuera de la Comunidad quedarán condicionadas al cumplimiento de los requisitos que se establecen a continuación:

1.º Entregas de bienes exportados o enviados por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.

En estos casos la exención estará condicionada a la salida efectiva de los bienes del territorio de la Comunidad, entendiéndose producida la misma cuando así resulte de la legislación aduanera.

A efectos de justificar la aplicación de la exención, el transmitente deberá conservar a disposición de la Administración, durante el plazo de prescripción del Impuesto, las copias de las facturas, los contratos o notas de pedidos, los documentos de transporte, los documentos acreditativos de la salida de los bienes y demás justificantes de la operación”.

5.- En el caso de bienes expedidos al resto de Estados miembros de la Comunidad, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 25, apartado Uno, de la Ley 37/1992, están exentas las siguientes operaciones:

“Uno. Las entregas de bienes definidas en el artículo 8 de esta Ley, expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea:

a) Un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro distinto del Reino de España.

b) Una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional, pero que esté identificada a efectos del Impuesto en un Estado miembro distinto del Reino de España.

La exención descrita en este apartado no se aplicará a las entregas de bienes efectuadas para aquellas personas cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes no estén sujetas al Impuesto en el Estado miembro de destino en virtud de los criterios contenidos en el artículo 14, apartados uno y dos de esta Ley.

Tampoco se aplicará esta exención a las entregas de bienes acogidas al régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección regulado en el capítulo IV del Título IX de esta Ley.”.

El artículo 13 del Reglamento del Impuesto establece lo siguiente en relación con la exención prevista en el artículo 25.Uno de la Ley:

– la expedición o transporte de los bienes al Estado miembro de destino se justificará por cualquier medio de prueba admitido en derecho y, en particular, si se realiza por el vendedor o por su cuenta, mediante los correspondientes contratos de transporte o facturas expedidas por el transportista.

– la condición del adquirente se acreditará mediante el número de identificación fiscal que suministre el vendedor.

6.- En consecuencia con todo lo anterior, y contestando a los términos de la consulta:

1º) La entrega de gafas expedidas por la consultante fuera de la Comunidad, lo que incluye las gafas expedidas con destino a Canarias, Ceuta, Melilla y países terceros, se consideran entregas realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español y están por tanto sujetas al mismo. No obstante, tales entregas estarán exentas del Impuesto en las condiciones previstas en los artículos 21.1º de la Ley 37/1992 y 9.1.1º de su Reglamento, en tanto que entregas de bienes con destino a la exportación fuera de la Comunidad.

2º) En el caso de entregas de gafas expedidas por la consultante con destino a otro Estado miembro de la Comunidad, si tienen por destinatario alguno de los detallados en el artículo 25 de la Ley 37/1992, esto es, empresarios o profesionales o personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales, identificados en otro Estado miembro de la Comunidad, se encontrarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, pero exentas en las condiciones establecidas en el artículo 25 de la Ley 37/1992 y en el artículo 13 del Reglamento del Impuesto.

3º) En el caso de entregas de gafas expedidas por el consultante con destino a otro Estado miembro de la Comunidad efectuadas a favor de adquirentes que sean:

  1. a) Personas físicas que no tengan la condición de empresarios o profesionales.
  2. b) Personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales y cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes en el Estado de llegada de las mercancías no estén sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en dicho Estado.
  3. c) Empresarios o profesionales acogidos al régimen especial de la agricultura o que realicen exclusivamente operaciones que no les originan el derecho a la deducción del Impuesto, cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes en el Estado de llegada de los bienes no estén sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en dicho Estado.

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Siempre que la expedición de los bienes se efectuara por el consultante o por su cuenta, como así parece deducirse de la escueta información contenida en el escrito de consulta, será de aplicación a estos supuestos el denominado “régimen de ventas a distancia” regulado en sus aspectos esenciales por el artículo 68.Cuatro de la Ley 37/1992. De este modo:

– Se considerarán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español y estarán, por tanto, sujetas al mismo, las entregas de gafas cuando el importe total, excluido el Impuesto, de las entregas efectuadas por el consultante en tales condiciones con destino a un determinado Estado miembro, no haya excedido durante el año natural precedente el límite cuantitativo fijado por dicho Estado a tales efectos, y en tanto que durante el año en curso el referido importe no supere el citado límite. En estos casos, el consultante, en su condición de sujeto pasivo del Impuesto estará obligado a repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido a los destinatarios de las entregas.

– No se considerarán realizadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español, y no estarán por tanto sujetas al mismo, las entregas de gafas cuyo importe total, excluido el Impuesto, de las efectuadas por el consultante en tales condiciones con destino a un determinado Estado miembro haya excedido durante el año natural precedente el límite cuantitativo fijado por dicho Estado a estos efectos, así como, en todo caso, las efectuadas durante el año en curso a partir del momento en que se supere el citado límite. De acuerdo con lo previsto en la normativa comunitaria de armonización del Impuesto sobre el Valor Añadido, tales entregas se considerarán realizadas en el Estado miembro de llegada de las gafas y las entregas estarán sujetas al referido Impuesto en dicho Estado.

7.- En cuanto a las obligaciones que incumben, respecto del Impuesto sobre el Valor Añadido, al consultante por la internacionalización de su actividad debe señalarse lo siguiente.

En primer lugar, a la consultante podría resultarle de aplicación el régimen especial de recargo de equivalencia cuando se cumplan las condiciones previstas en el Capítulo VII del Título IX de la Ley 37/1992 que lo regula, artículos 148 a 163. Así, señala el artículo 148 que “el régimen especial del recargo de equivalencia se aplicará a los comerciantes minoristas que sean personas físicas o entidades en régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que desarrollen su actividad en los sectores económicos y cumplan los requisitos que se determinen reglamentariamente.”.

Adicionalmente, el artículo 149 de la Ley 37/1992 señala que “a los efectos de dicha Ley, se considerarán comerciantes minoristas los sujetos pasivos en quienes concurran los siguientes requisitos:

1º. Realizar con habitualidad entregas de bienes muebles o semovientes sin haberlos sometido a proceso alguno de fabricación, elaboración o manufactura, por sí mismos o por medio de terceros.

No se considerarán comerciantes minoristas, en relación con los productos por ellos transformados, quienes hubiesen sometido los productos objeto de su actividad por sí mismos o por medio de terceros, a algunos de los procesos indicados en el párrafo anterior, sin perjuicio de su consideración como tales respecto de otros productos de análoga o distinta naturaleza que comercialicen en el mismo estado en que los adquirieron.

2º. Que la suma de las contraprestaciones correspondientes a las entregas de dichos bienes a la Seguridad Social, a sus entidades gestoras o colaboradoras o a quienes no tengan la condición de empresarios o profesionales, efectuadas durante el año precedente, hubiese excedido del 80 por ciento del total de las entregas realizadas de los citados bienes.

El requisito establecido en el párrafo anterior no será de aplicación en relación con los sujetos pasivos que tengan la condición de comerciantes minoristas según las normas reguladoras del Impuesto sobre Actividades Económicas, siempre que en ellos concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Que no puedan calcular el porcentaje que se indica en dicho párrafo por no haber realizado durante el año precedente actividades comerciales.

b) Que les sea de aplicación y no hayan renunciado a la modalidad de signos, índices y módulos del método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”.

En el apartado B).8 de esta contestación se dice que el consultante debería matricularse en el epígrafe 619.2 del Impuesto sobre Actividades Económicas, que no se encuentra incluido entre los que resulta de aplicación el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Es criterio de este Centro directivo (por todas, la contestación de 19 de septiembre del 2016 dada a la consulta vinculante número V3937-16) que para la aplicación del límite excluyente del concepto de comerciante minorista al que hace referencia el artículo 149.2º de la Ley 37/1992 debe considerarse el importe de las ventas del conjunto de la actividad comercial del sujeto pasivo de forma que si más del 19 por ciento de las ventas totales efectuadas por el sujeto pasivo durante un período tienen por adquirentes a empresarios o profesionales el sujeto pasivo no tendrá la consideración de comerciante minorista en el siguiente ejercicio y, por tanto, no podrá aplicar el régimen especial del recargo de equivalencia.

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Por tanto, la internacionalización de la actividad de la consultante, no impide la tributación en el régimen especial de recargo de equivalencia, siempre y cuando concurran los requisitos exigidos para la aplicación del régimen.

Por las operaciones sujetas y no exentas del Impuesto que realice, la consultante deberá proceder como indica el artículo 154.Tres de la Ley 37/1992, es decir, repercutiendo “a sus clientes la cuota resultante de aplicar el tipo tributario del impuesto a la base imponible correspondiente a las ventas y a las demás operaciones gravadas por dicho tributo que realicen, sin que, en ningún caso, puedan incrementar dicho porcentaje en el importe del recargo de equivalencia”.

8.- Adicionalmente, la eventual venta de gafas de sol a empresarios o profesionales establecidos en otros Estados miembros de la Comunidad determinará la obligación por parte de la consultante de solicitar a la Agencia Estatal de Administración Tributaria del Número de Identificación Fiscal, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido (NIF-IVA), al que hace referencia el artículo 25 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (BOE del 5 de septiembre) (en adelante, RGAT) que señala, en su apartado 2, que:

“2. El número de identificación fiscal definido en el apartado anterior se asignará a las siguientes personas o entidades:

a) Los empresarios o profesionales que realicen entregas de bienes o adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas al citado impuesto, incluso si los bienes objeto de dichas adquisiciones intracomunitarias se utilizan en la realización de actividades empresariales o profesionales en el extranjero.

(…).”.

Adicionalmente, el apartado 5 del mismo precepto señala que “los empresarios o profesionales que realicen entregas de bienes con destino a otros Estados miembros o que efectúen prestaciones de servicios que se localicen en otros Estados miembros, podrán solicitar a la Agencia Estatal de Administración Tributaria la confirmación del número de identificación fiscal atribuido por cualquiera de dichos Estados a los destinatarios de las citadas operaciones.”.

Con la asignación del NIF-IVA, la consultante quedará inscrito en el Registro de Operadores Intracomunitarios al que hace referencia el artículo 3.3 del RGAT que dispone que:

“3. El Registro de operadores intracomunitarios estará formado por las personas o entidades que tengan asignado el número de identificación fiscal regulado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en el artículo 25 de este reglamento y que se encuentren en alguno de los siguientes supuestos:

a) Las personas o entidades que vayan a efectuar entregas o adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas a dicho tributo.

(…).”.

9.- Asimismo, la realización de operaciones intracomunitarias determina que la consultante deberá presentar la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias regulada en los artículos 78 a 81 del Reglamento del Impuesto, señalando el artículo 79 que:

“Estarán obligados a presentar la declaración recapitulativa los empresarios y profesionales, incluso cuando tengan dicha condición con arreglo a lo dispuesto en el apartado cuatro del artículo 5 de la Ley del Impuesto, que realicen cualquiera de las siguientes operaciones:

1.º Las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro que se encuentren exentas en virtud de lo dispuesto en los apartados uno, dos y tres del artículo 25 de la Ley del Impuesto.

Se incluirán entre estas operaciones las transferencias de bienes comprendidas en el número 3.º del artículo 9 de la Ley del Impuesto y, en particular, las entregas ulteriores de bienes cuya importación hubiera estado exenta de acuerdo con lo dispuesto en el número 12.º del artículo 27 de la Ley del Impuesto.

Quedarán excluidas de las entregas de bienes a que se refiere este número las siguientes:

  1. a) Las que tengan por objeto medios de transporte nuevos realizadas a título ocasional por las personas comprendidas en la letra e) del apartado uno del artículo 5 de la Ley del Impuesto.
  2. b) Las realizadas por sujetos pasivos del Impuesto para destinatarios que no tengan atribuido un número de identificación a efectos del citado tributo en cualquier otro Estado miembro de la Comunidad.

(…).”.

Dicha declaración debe presentarse a través del “modelo 349. Declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias” aprobado por la Orden EHA/769/2010, de 18 de marzo (BOE del 29 de marzo), por la que se aprueba el modelo 349 de declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias, así como los diseños físicos y lógicos y el lugar, forma y plazo de presentación, se establecen las condiciones generales y el procedimiento para su presentación telemática, y se modifica la Orden HAC/3625/2003, de 23 de diciembre, por la que se aprueban el modelo 309 de declaración-liquidación no periódica del Impuesto sobre el Valor Añadido, y otras normas tributarias.

B) En relación con el Impuesto sobre Actividades Económicas:

10.- Las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE), aprobadas junto con la Instrucción para su aplicación por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, clasifican en el epígrafe 659.3 de la sección primera el “Comercio al por menor de aparatos e instrumentos médicos, ortopédicos, ópticos y fotográficos”. En la nota a dicho epígrafe se señala que los sujetos pasivos clasificados en el mismo que vendan material fotográfico están facultados para la recepción de carretes fotográficos y posterior entrega de las correspondientes fotografías reveladas por un laboratorio ajeno.

A los solos efectos del IAE, el comercio al por menor viene definido en la letra D), apartado 2, de la regla 4ª de la Instrucción, en los siguientes términos:

“El pago de las cuotas correspondientes al ejercicio de actividades de comercio al por menor, faculta para la importación de las materias o productos objeto de aquéllas.

A efectos del Impuesto sobre Actividades Económicas se considera comercio al por menor el efectuado para el uso o consumo directo. Igual consideración tendrá el que con el mismo destino, se realice sin almacén o establecimiento, siendo suficiente que se efectúen las transacciones o que se conserven las mercancías en poder de los proveedores, o en almacén ajeno en calidad de depósito a la orden y voluntad del depositante.

Para el ejercicio de las actividades a las que se refiere la presente letra, así como para el desarrollo de las facultades que en la misma se regulan, los sujetos pasivos podrán disponer de almacenes o depósitos cerrados al público. En todo caso, la superficie de los referidos almacenes o depósitos se computará a efectos de lo dispuesto en la letra F) del apartado 1 de la Regla 14ª.”.

A los mismos efectos, en la letra C) de dicha regla 4ª, apartado 2, de la Instrucción, el concepto de comercio al por mayor queda definido como sigue:

“El pago de las cuotas correspondientes al ejercicio de actividades de comercio al por mayor, faculta para la venta al por menor, así como para la importación y exportación de las materias o productos objeto de aquéllas.

A efectos del Impuesto sobre Actividades Económicas, se considera comercio al por mayor el realizado con:

a) Los establecimientos y almacenes dedicados a la reventa para su surtido.

b) Toda clase de empresas industriales, en relación con los elementos que deban ser integrados en sus procesos productivos, cualquiera que sea la forma que adopte el contrato. A estos efectos se considerarán como tales empresas las que se dedican a producir, transformar o preparar alguna materia o producto con fines industriales.

c) Las Fuerzas Armadas y la Marina Mercante, en todo caso.

No obstante el régimen de facultades de los sujetos pasivos clasificados en el epígrafe 618.1, será el establecido en las notas al referido epígrafe.

Asimismo, para que el comercio se considere al por mayor bastará con que se ejecuten transacciones o remisiones, aunque sea sin disponer de almacén o establecimiento, o que se conserven las mercancías en poder de los proveedores o en almacén ajeno en calidad de depósito a la orden y voluntad del depositante.”.

Según dispone el apartado 1 de la misma regla 4ª, “Con carácter general, el pago de la cuota correspondiente a una actividad faculta, exclusivamente, para el ejercicio de esa actividad, salvo que en la Ley reguladora de este Impuesto, en las Tarifas o en la presente Instrucción se disponga otra cosa.”.

Por consiguiente, y de acuerdo con todo lo expuesto, el alta en el epígrafe 659.3 de la sección primera no autoriza a la consultante para la venta al extranjero de gafas, ya que dicha modalidad de comercio se corresponde con las facultades de comercio al por mayor, conforme a lo dispuesto por la regla 4ª.2.C) de la Instrucción, por lo que, si realiza tal actividad, deberá darse de alta en la rúbrica que se corresponda de comercio al por mayor, de acuerdo con lo dispuesto por la regla 4ª.1 de la Instrucción.

En definitiva, por la actividad de venta de gafas en el extranjero, la consultante deberá figurar inscrita en el epígrafe 619.2 de la sección primera de las Tarifas, “Comercio al por mayor de aparatos e instrumentos médicos, ortopédicos, ópticos y fotográficos”, el cual, según nota, comprende el comercio al por mayor de aparatos e instrumentos de medicina, cirugía, odontología y veterinaria; ortopédicos, ópticos, fotográficos y cinematográficos.

 

 

 

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