Régimen de tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido.

 

En primer lugar, conviene precisar que es criterio de este Centro Directivo en particular en la consulta nº V1220-06, de 23 de junio de 2006, que la consultante debería darse de alta en el epígrafe 644.1 del Impuesto sobre Actividades Económicas para la realización en un mismo local de las operaciones objeto de consulta relativa a la venta de pan elaborado por ella en base a la masa de pan prefabricada que adquiere a sus proveedores.

En base a lo anterior, se le comunica lo siguiente:

1.- El artículo 148, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que “el régimen especial del recargo de equivalencia se aplicará a los comerciantes minoristas que sean personas físicas o entidades en régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que desarrollen su actividad en los sectores económicos y cumplan los requisitos que se determinen reglamentariamente.”.

El apartado dos de dicho artículo declara que “en el supuesto de que el sujeto pasivo a quien sea de aplicación este régimen especial realizase otras actividades empresariales o profesionales sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, la de comercio minorista sometida a dicho régimen especial tendrá, en todo caso, la consideración de sector diferenciado de la actividad económica.”.

2.- El concepto de comerciante minorista, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, y consecuentemente, como determinante para la aplicación del régimen especial del recargo de equivalencia, es el definido en el artículo 149 de su Ley reguladora, que se transcribe seguidamente:

«Uno. A los efectos de esta Ley, se considerarán comercian tes minoristas los sujetos pasivos en quienes concurran los si siguientes requisitos:

1º. Realizar con habitualidad entregas de bienes muebles o semovientes sin haberlos sometido a proceso alguno de fabrica fabricación, elaboración o manufactura, por sí mismos o por medio de terceros.

No se considerarán comerciantes minoristas, en re relación con los productos por ellos transformados , quienes hubiesen sometido los productos objeto de su actividad por sí mismos o por medio de terceros, a algunos de los procesos indica dos en el párrafo anterior, sin perjuicio de su consideración como tales respecto de otros productos de análoga o distinta naturaleza que comercialicen en el mismo estado en que los adquirieron .

(…)

Dos. Reglamentariamente se determinarán las operaciones o procesos que no tienen la consideración de transformación a los efectos de la pérdida de la condición de comerciante minorista.».

Por otra parte, el artículo 54 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), establece lo siguiente:

«A los efectos de lo dispuesto por el artículo 149 de la Ley del Impuesto, se considerará que no son operaciones de transformación y, consecuentemente, no determinarán la pérdida de la condición de comerciante minorista las siguientes operaciones:

1º. Las de clasificación y envasado de productos, que no impliquen transformación de los mismos.

2º. Las de colocación de marcas o etiquetas, así como las de preparación y corte, previas a la entrega de los bienes transmitidos.

3º. El lavado, desinfectado, molido, troceado, descascarado y limpieza de productos alimenticios y, en general, las manipulaciones descritas en el artículo 45, letra a) de este Reglamento.

4º. Los procesos de refrigeración, congelación, troceamiento o desviscerado para las carnes y pescados frescos.

5º. La confección y colocación de cortinas y visillos.

6º. La simple adaptación de las prendas de vestir confeccionadas por terceros.».

El horneado de la masa congelada de pan no está comprendido entre las operaciones exceptuadas del concepto de transformación a efectos de la aplicación del régimen especial del recargo de equivalencia y, por tanto, la consultante que efectúa dicha operación no tendrá la consideración de comerciante minorista en relación con las entregas de pan elaborado una vez horneada la masa congelada, sin perjuicio de su consideración como tal respecto de otros productos de análoga o distinta naturaleza que comercialice en el mismo estado que los adquiera.

3.- El artículo 37 del Reglamento del Impuesto declara que:

“1. El régimen simplificado se aplicará respecto de cada una de las actividades incluidas en el régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, excepto aquéllas a las que fuese de aplicación cualquier otro de los regímenes especiales regulados en el Título IX de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

A efectos de la aplicación del régimen simplificado, se considerarán actividades independientes cada una de las recogidas específicamente en la Orden Ministerial que regule este régimen.

2. La determinación de las operaciones económicas incluidas en cada una de las actividades comprendidas en el apartado 1 de este artículo deberá efectuarse según las normas reguladoras del Impuesto sobre Actividades Económicas, en la medida en que resulten aplicables.”.

Por su parte, la Orden HFP/1823/2016, de 25 de noviembre, por la que se desarrollan para el año 2017 el régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de noviembre), en su apartado primero contempla entre las actividades a las que será aplicable el régimen simplificado el epígrafe 644.1 “Comercio al por menor de pan, pastelería, confitería y similares y de leche y productos lácteos”.

En las Instrucciones de dicha Orden se establece que “la cuota resultante de la aplicación de los signos o módulos anteriores [relativos al epígrafe 644.1] incluye, en su caso, la derivada de la fabricación de productos de pastelería salada y platos precocinados, la degustación de los productos objeto de su actividad acompañados de cualquier tipo de bebidas, cafés, infusiones o solubles y las actividades de “catering”, así como de la comercialización de loterías, siempre que estas actividades se desarrollen con carácter accesorio a la actividad principal.”.

4.- En consecuencia:

1º. La consultante estará obligada a aplicar el régimen especial del recargo de equivalencia respecto de las operaciones de comercialización de los productos a que se refiere el escrito de consulta que haya adquirido a terceras personas y que venda en el mismo estado en que los adquirió, es decir, sin haberlos sometido a proceso alguno de fabricación, elaboración o manufactura.

2º. El régimen especial del Recargo de equivalencia no será aplicable en ningún caso a las ventas de productos de pastelería, confitería y repostería, o cualquier otra clase de productos, que hayan sido sometidos a algún proceso de fabricación, elaboración o manufactura por el transmitente o por un tercero por cuenta de aquél (pan elaborado a partir de masa congelada).

3º. La actividad de fabricación de los productos mencionados en el apartado 2º anterior así como el resto de la actividad económica de la consultante, distinta de la expuesta en el apartado 1º anterior, deberá tributar en el régimen simplificado y siempre que la consultante no hubiese renunciado expresamente a la aplicación de dicho régimen.

En caso de haber renunciado al citado régimen especial, dichas operaciones tributarán por el régimen general del Impuesto, debiendo aquella repercutir, liquidar e ingresar el importe correspondiente del Impuesto sobre el Valor Añadido en la Hacienda Pública.

4º. La actividad de venta al por menor sujeta al régimen del recargo de equivalencia según el apartado 1º anterior tendrá, en todo caso, la consideración de sector diferenciado de la actividad económica de la consultante respecto del resto de sus actividades descritas en el escrito de consulta, a efectos del régimen de deducciones, obligaciones formales, registrales y contables y demás peculiaridades establecidas en relación al referido régimen especial.

5º. Por otra parte, en las entregas de masa de pan común congelada y de pan común congelado destinados exclusivamente a la elaboración de pan común, que le realicen los proveedores de la consultante, estos deberán repercutir exclusivamente el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 4 por ciento conforme a lo previsto en el artículo 91, apartado dos.1, número 1º, letra a) de la Ley 37/1992.

 

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1. Regímenes de tributación del IVA en España

El sistema español ofrece varios regímenes de tributación en función de la naturaleza del negocio y del volumen de operaciones de cada contribuyente. Estos regímenes incluyen:

a) Régimen General del IVA

Es el régimen más común y el que se aplica por defecto a las empresas o profesionales que no estén acogidos a un régimen especial. En este régimen, el contribuyente:

• Repercute el IVA en las facturas emitidas a sus clientes.
• Deduce el IVA soportado en las adquisiciones de bienes o servicios necesarios para su actividad.
• Líquida el IVA a la Hacienda Pública trimestralmente (o mensualmente si está inscrito en el REDEME, Registro de Devolución Mensual del IVA) a través de la declaración modelo 303.

Las tipos impositivos en España son:

• 21%: Tipo general que se aplica a la mayoría de bienes y servicios.
• 10%: Tipo reducido para ciertos bienes y servicios, como la hostelería o productos sanitarios.
• 4%: Tipo superreducido, aplicable a productos de primera necesidad, como alimentos básicos o medicamentos.

b) Régimen Simplificado del IVA

Este régimen está destinado a autónomos y pequeñas empresas que realizan determinadas actividades económicas. Solo pueden acogerse aquellos que cumplan con ciertos requisitos en cuanto a volumen de facturación y naturaleza de la actividad. En este régimen:

• Se aplica un sistema de módulos, lo que significa que los contribuyentes no liquidan el IVA en función de las facturas emitidas o recibidas, sino según parámetros como el personal empleado, metros cuadrados del local o el consumo energético.
• Se presentan declaraciones simplificadas a través del modelo 303.
• No todos los sectores pueden acogerse a este régimen. Está limitado a sectores como el comercio minorista, la agricultura, la construcción, entre otros.

c) Régimen de Recargo de Equivalencia

Este régimen se aplica a los comerciantes minoristas que venden bienes a consumidores finales y no transforman los productos que compran. En este caso:

• El minorista no está obligado a repercutir el IVA a sus clientes ni a presentar liquidaciones periódicas del impuesto.
• Sin embargo, el proveedor del comerciante cobra el IVA correspondiente y, además, le aplica un recargo de equivalencia. Este recargo varía según el tipo de bien (4%, 1,4%, 0,5% o 1,75%).
• El recargo de equivalencia simplifica la tributación de los minoristas, ya que no necesitan realizar declaraciones de IVA, siendo los proveedores quienes se encargan de su gestión.

d) Régimen Especial de la Agricultura, Ganadería y Pesca

Este régimen está dirigido a los agricultores, ganaderos y pescadores. En este caso:

• Los contribuyentes que se acojan a este régimen no repercuten el IVA en las ventas que realicen ni pueden deducir el IVA soportado en sus compras.
• En su lugar, reciben una compensación de parte de los compradores, quienes sí repercuten el IVA de la transacción. Esta compensación se paga al productor como un porcentaje fijo del valor de la venta (12% para actividades agrícolas y 10,5% para actividades ganaderas o pesqueras).
• No se presentan declaraciones trimestrales de IVA en este régimen.

e) Régimen del IVA de Caja

Este régimen, de carácter voluntario, permite que las empresas y profesionales que se acojan a él puedan liquidar el IVA repercutido en el momento del cobro de las facturas, y no en el momento de su emisión, como ocurre en el régimen general. Sus características son:

• El IVA repercutido no se debe ingresar hasta que el cliente haya pagado efectivamente la factura.
• El IVA soportado por las compras solo se puede deducir cuando se haya realizado el pago a los proveedores.
• Está pensado para pymes y autónomos que tienen problemas de liquidez debido a retrasos en el cobro de sus facturas.
• Aun así, si el cobro no se ha realizado al cabo de un año desde la emisión de la factura, se deberá ingresar el IVA repercutido.

f) Régimen Especial del Grupo de Entidades

Este régimen permite a un grupo de empresas que forman un grupo consolidado presentar una declaración conjunta del IVA, en lugar de hacerlo de forma individual. Las características principales son:

• El grupo puede compensar el IVA soportado y repercutido entre las empresas que lo forman.
• Aunque cada empresa debe presentar su modelo 322 (declaración individual), se realiza una declaración conjunta del grupo con el modelo 353.
• Es un régimen aplicable a grupos de sociedades que cumplan con ciertos requisitos de participación.

2. Obligaciones formales de los contribuyentes del IVA

Independientemente del régimen al que se esté acogido, los contribuyentes que tributan por el IVA deben cumplir con una serie de obligaciones formales, entre las que destacan:

• Emitir facturas por todas las operaciones realizadas, con los requisitos formales establecidos por la ley (descripción del servicio o bien, tipo de IVA aplicado, datos fiscales, etc.).
• Llevar libros contables que registren las facturas emitidas y recibidas, según el caso. Estos libros pueden ser el libro registro de facturas emitidas, libro registro de facturas recibidas y el libro registro de bienes de inversión.
• Presentar las declaraciones trimestrales o mensuales del IVA a través del modelo 303 (y el modelo 390 de resumen anual en algunos casos).
• Realizar las liquidaciones correspondientes a Hacienda dentro de los plazos establecidos, ingresando la diferencia entre el IVA repercutido y el IVA soportado (en caso de que el IVA repercutido sea mayor).