1.- De acuerdo con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) estarán sujetas al Impuesto “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El artículo 5 de la Ley del Impuesto señala que:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
(…)
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
Define el artículo 5, en su apartado dos, de la Ley del Impuesto las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
(…).”.
Por otra parte, de acuerdo con el artículo 8 de la Ley del Impuesto, son entregas de bienes “la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.
A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.
Dos. También se considerarán entregas de bienes:
1º. Las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, en el sentido del artículo 6 de esta Ley, cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 40 por ciento de la base imponible.
(…).”.
Adicionalmente, el artículo 11 de la Ley del Impuesto define el hecho imponible prestación de servicios como “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.
En particular, el mismo artículo, en su apartado Dos número 6º, define como un caso particular de prestaciones de servicios:
“6º Las ejecuciones de obra que no tengan la consideración de entregas de bienes con arreglo a lo dispuesto en el artículo 8 de esta Ley.”.
El concepto de ejecución de obra en el Impuesto sobre el Valor Añadido ha sido aclarado por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 14 de mayo de 1985, Van Dijk Boekhius, asunto 139/84. En esta sentencia se define la ejecución de obra como la obtención por parte de un empresario de un bien nuevo a partir de los materiales que el cliente le ha confiado.
El Real Decreto Ley 12/1995, de 28 de diciembre (BOE de 30 de diciembre) modificó el artículo 8, apartado dos, número 1º de la Ley 37/1992, suprimiendo la referencia a las ejecuciones de obra mobiliarias que se consideraban entregas de bienes.
No obstante, y de acuerdo con una interpretación lógica y sistemática de dicha Ley, puede aceptarse la existencia de determinados supuestos de ejecución de obra mobiliaria que sí pueden considerarse entregas de bienes. Cuando el empresario aporta todos los materiales o los aportados por el cliente son insignificantes o representan una parte pequeña del producto final, se producirá una entrega de bienes. En el caso contrario, si es el cliente quien aporta todos los materiales o los aportados por el empresario son insignificantes o representan una parte pequeña del producto final, entonces se tratará de una prestación de servicios.
En el supuesto planteado en el escrito de consulta se comercializan aparatos de aire acondicionado y de ventilación, en las que la consultante aporta todos los materiales necesarios y efectúa las operaciones necesarias para su puesta en funcionamiento según el contrato firmado con el cliente sin que el cliente aporte materiales, por tanto, parece deducirse que las operaciones efectuadas tienen la consideración de entregas de bienes.
Respecto de la subcontratación por parte de la consultante del personal necesario para la instalación de los aparatos de aire acondicionado sin embargo, dicha operación debe ser calificada como prestaciones de servicios efectuadas por las entidades subcontratadas a favor de la consultante.
2.- Las reglas de localización de las entregas de bienes son objeto de regulación en el artículo 68 de la Ley 37/1992 que dispone, en su apartado dos, que:
“Dos.También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto:
(…)
2.º Las entregas de los bienes que hayan de ser objeto de instalación o montaje antes de su puesta a disposición, cuando la instalación se ultime en el referido territorio y siempre que la instalación o montaje implique la inmovilización de los bienes entregados.
(…).”.
En consecuencia con lo anterior y teniendo en cuenta que la instalación de los aparatos de aire acondicionado tiene lugar en Portugal y que, tras su instalación en las condiciones señaladas en el escrito de consulta, quedarán inmovilizados en el establecimiento portugués, la entrega de los aparatos no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Respecto de los servicios prestados por las entidades subcontratadas a la consultante, debe señalarse que las reglas generales y especiales de localización de los servicios son objeto de regulación en los artículos 69, 70 y 72 de la ley 37/1992 señalando el artículo 70.Uno.1º que:
“Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:
1.º Los relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio.
Se considerarán relacionados con bienes inmuebles, entre otros, los siguientes servicios:
a) El arrendamiento o cesión de uso por cualquier título de dichos bienes, incluidas las viviendas amuebladas.
b) Los relativos a la preparación, coordinación y realización de las ejecuciones de obra inmobiliarias.
c) Los de carácter técnico relativos a dichas ejecuciones de obra, incluidos los prestados por arquitectos, arquitectos técnicos e ingenieros.
d) Los de gestión relativos a bienes inmuebles u operaciones inmobiliarias.
e) Los de vigilancia o seguridad relativos a bienes inmuebles.
f) Los de alquiler de cajas de seguridad.
g) La utilización de vías de peaje.
h) Los de alojamiento en establecimientos de hostelería, acampamento y balneario.”.
El artículo 70.Uno.1º de la Ley del Impuesto supone la trasposición de la norma contenida en el artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre del 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido. Dicha norma establece que:
“El lugar de prestación de servicios relacionados con bienes inmuebles, incluidos los servicios prestados por peritos y agentes inmobiliarios, la provisión de alojamiento en el sector hotelero o en sectores con función similar, como campos de vacaciones o terrenos creados para su uso como lugares de acampada, la concesión de derechos de uso de bienes inmuebles, así como los servicios de preparación o coordinación de obras de construcción, tales como los prestados por arquitectos y empresas de vigilancia o seguridad, será el lugar en el que radiquen los bienes inmuebles.”.
En cuanto al concepto de bien inmueble contenido en los precitados artículos 47 de la Directiva 2006/112 y 70 de la Ley del Impuesto, éste es objeto de precisión en el Reglamento de ejecución nº 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo del 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, modificado a su vez por el Reglamento de ejecución nº 1042/2013, de 7 de octubre del 2013, en lo relativo al lugar de realización de las prestaciones de servicios.
Señala el artículo 13 ter del Reglamento de ejecución nº 282/2011 que:
“A efectos de la aplicación de la Directiva 2006/112/CE, por “bienes inmuebles” se entenderá:
a) un área determinada de la corteza terrestre, ya sea en su superficie o en su subsuelo, en la que puede fundarse la propiedad y la posesión;
b) cualquier edificio o construcción fijado al suelo, o anclado en él, sobre o por debajo del nivel del mar, que no pueda desmantelarse o trasladarse con facilidad;
c) cualquier elemento que haya sido instalado y forme parte integrante de un edificio o de una construcción y sin el cual estos no puedan considerarse completos, como, por ejemplo, puertas, ventanas, tejados, escaleras y ascensores;
d) cualquier elemento, equipo o máquina instalado de forma permanente en un edificio o en una construcción, que no pueda trasladarse sin destruir o modificar dicho edificio o construcción.”.
Adicionalmente, establece el artículo 31 bis del Reglamento de ejecución que:
“1. Los servicios vinculados a bienes inmuebles contemplados en el artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE solo abarcarán aquellos servicios que tengan una vinculación suficientemente directa con los bienes en cuestión. Se considerará que los servicios tienen una vinculación suficientemente directa con los bienes inmuebles en los siguientes casos:
a) cuando se deriven de un bien inmueble y dicho bien sea un elemento constitutivo de los servicios y sea básico y esencial para los mismos;
b) cuando se presten en relación con un bien inmueble o se destinen a él y tengan por objeto la modificación física o jurídica de dicho bien.
2. El apartado 1 abarcará, en particular:
(…)
m) la instalación o el montaje de máquinas o equipos que, con posterioridad, pasen a considerarse bienes inmuebles;
(…).”.
De acuerdo con la definición de bien inmueble del artículo 13 ter del Reglamento 282/2011, en concreto, lo dispuesto en la letra c) de dicho precepto, los componentes integrantes del sistema de acondicionamiento y ventilación del local comercial debe ser considerado como bien inmueble una vez instalado pues constituye un elemento integrante de la edificación sin el cual éste no puede considerarse completo.
En este sentido, en las “Notas Explicativas sobre las normas de la UE referentes al lugar de realización de las prestaciones de servicios relacionados con bienes inmuebles a efectos de IVA” publicadas por la Comisión Europea en el mes de octubre del 2015 se señala, en su apartado 91, que “los ejemplos mencionados en el artículo 13 ter, letra c), forman parte de los elementos de acabado sin los que algunos edificios o construcciones se considerarían incompletos. Los elementos de acabado son aquellos cuya instalación no proporciona una estructura al edificio o construcción (en sí, no contribuyen a la resistencia o la estabilidad del edificio o construcción) pero completa o equipa dicho edificio o construcción. En la medida en que estos elementos de acabado contribuyen a completar la estructura principal del edificio o construcción de manera que pueda utilizarse con el fin para el que ha sido diseñada, se considerarán bienes inmuebles. Además de los ejemplos mencionados en la artículo 13 ter, letra c), se podría añadir los elementos de construcción de acabado que se colocan sobre el sistema estructural, como el aislamiento, los tabiques y los revestimientos de paredes y suelos. Lo mismo se aplica a las instalaciones eléctricas, de calefacción, ventilación y sanitarias distintas de las instalaciones principales englobadas en la letra b). Todos estos elementos están destinados a mejorar (o incluso hacer más eficaz) el uso o disfrute del edificio o construcción como tal edificio o construcción.”.
En conclusión, los servicios prestados por las entidades subcontratadas para la instalación de los aparatos de acondicionamiento y ventilación deben ser considerados servicios relacionados con bienes inmuebles y, por tanto, deben entenderse realizados en Portugal, no estando sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.
3.- Respecto de las cuotas que la entidad consultante hubiera soportado en Portugal, debe señalarse que el artículo 117 bis de la Ley 37/1992 dispone que:
“Los empresarios o profesionales que estén establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, Islas Canarias, Ceuta y Melilla, solicitarán la devolución de las cuotas soportadas por adquisiciones o importaciones de bienes o servicios efectuadas en la Comunidad, con excepción de las realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, mediante la presentación por vía electrónica de una solicitud a través de los formularios dispuestos al efecto en el portal electrónico de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
La recepción y la tramitación de la solicitud a que se refiere este artículo se llevarán a cabo a través del procedimiento que se establezca reglamentariamente.”.
El procedimiento anterior para la solicitud de las cuotas correspondientes es objeto de desarrollo por el artículo 31 ter del Reglamento del impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre) que dispone que:
“1. Las solicitudes de devolución reguladas en el artículo 117 bis de la Ley del Impuesto se presentarán por vía electrónica a través de los formularios dispuestos al efecto en el portal electrónico de la Agencia Estatal de Administración Tributaria. Dicho órgano informará sin demora al solicitante de la recepción de la solicitud por medio del envío de un acuse de recibo electrónico y decidirá su remisión por vía electrónica al Estado miembro en el que se hayan soportado las cuotas en el plazo de 15 días contados desde dicha recepción.
- No obstante, se notificará por vía electrónica al solicitante de que no procede la remisión de su solicitud cuando, durante el periodo al que se refiera, concurra cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que no haya tenido la condición de empresario o profesional actuando como tal.
b) Que haya realizado exclusivamente operaciones que no originen el derecho a la deducción total del Impuesto.
c) Que realice exclusivamente actividades que tributen por los regímenes especiales de la agricultura, ganadería y pesca o del recargo de equivalencia.
3. El solicitante deberá estar inscrito en el servicio de notificaciones en dirección electrónica para las comunicaciones que realice la Agencia Estatal de Administración Tributaria relativas a las solicitudes a que se refiere este artículo.”.
El modelo a través del cual deben solicitarse las cuotas soportadas es el “modelo 360-Solicitud de devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por determinados empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto” aprobado por la Orden EHA/789/2010, de 16 de marzo, por la que se aprueban el formulario 360 de solicitud de devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, el contenido de la solicitud de devolución a empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, pero establecidos en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, y el modelo 361 de solicitud de devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido a determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, ni en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, y se establecen, asimismo, las condiciones generales y el procedimiento para su presentación telemática (BOE del 30 de marzo).