1.- En la consulta de referencia de 24 de mayo de 2016, número V2260-16, este Centro directivo estableció lo siguiente:
“2.- El artículo 78 de la Ley 37/1992, por su parte, establece las reglas para la determinación de la base imponible:
“Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.
(…)
Tres. No se incluirán en la base imponible:
1º. Las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones, distintas de las contempladas en el apartado anterior que, por su naturaleza y función, no constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto. (…).”.
En lo que respecta a las indemnizaciones por incumplimiento de contrato, resultan de interés los criterios fijados por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en sus sentencias de 29 de febrero de 1996, asunto C-215/94, y de 18 de diciembre de 1997, asunto C-384/95.
En la sentencia de 29 de febrero de 1996, asunto C-215/94 (en lo sucesivo, sentencia Mohr), el Tribunal de Justicia se pronunció sobre la cuestión de si, a efectos de la Sexta Directiva, constituye una prestación de servicios el compromiso de abandonar la producción lechera que asume un agricultor en el marco de un Reglamento comunitario que establece una indemnización por el abandono definitivo de la producción lechera.
El Tribunal de Justicia respondió negativamente a esta cuestión, al declarar que el Impuesto sobre el Valor Añadido es un impuesto general sobre el consumo de bienes y servicios y que, en un caso como el que se le había sometido, no se daba ningún consumo en el sentido del sistema comunitario del Impuesto sobre el Valor Añadido. Consideró el Tribunal de Justicia que, al indemnizar a los agricultores que se comprometen a abandonar su producción lechera, la Comunidad no adquiere bienes ni servicios en provecho propio, sino que actúa en el interés general de promover el adecuado funcionamiento del mercado lechero comunitario. En estas circunstancias, el compromiso del agricultor de abandonar la producción lechera no ofrece a la Comunidad ni a las autoridades nacionales competentes ninguna ventaja que pueda permitir considerarlas consumidores de un servicio y no constituye, por consiguiente, una prestación de servicios en el sentido del apartado 1 del artículo 6 de la Sexta Directiva.
En la sentencia de 18 de diciembre de 1997, asunto C-384/95 (en lo sucesivo, sentencia Landboden), el Tribunal de Justicia señaló que, en contra de determinadas interpretaciones del citado razonamiento seguido por el Tribunal en la sentencia Mohr, «tal razonamiento no excluye que un pago realizado por una autoridad pública en interés general pueda constituir la contrapartida de una prestación de servicios a efectos de la Sexta Directiva y tampoco supone que el concepto de prestación de servicios dependa del destino que dé al servicio el que paga por él. Únicamente debe tenerse en cuenta, para quedar sujeto al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, la naturaleza del compromiso asumido y este compromiso debe suponer un consumo» (punto 20 de la sentencia).
3.- De acuerdo con la información contenida en el escrito presentado, el consultante, como consecuencia de la finalización de la relación contractual de agencia que mantenía con una entidad, interpuso demanda de reclamación de comisiones impagadas, reintegración de comisiones retrocedidas, reclamación de indemnización por clientela y de daños y perjuicios, llegándose a un acuerdo transaccional por el cual el consultante recibe una cuantía.
Con carácter general, para determinar si existe una indemnización a los efectos del Impuesto, es preciso examinar en cada caso si la cantidad abonada tiene por objeto resarcir al perceptor por la pérdida de bienes o derechos de su patrimonio o, por el contrario, si su objetivo es retribuir operaciones realizadas que constituyen algún hecho imponible del Impuesto. Es decir, habrá que analizar si el importe recibido por el consultante se corresponde con un acto de consumo, esto es, con la prestación de un servicio autónomo e individualizable, o con una indemnización que tiene por objeto la reparación de ciertos daños o perjuicios.
A estos efectos, debe tenerse en cuenta que la Ley 12/1992, de 27 de mayo, sobre el Contrato de Agencia, regula dos indemnizaciones en los supuestos de resolución del contrato: la indemnización por clientela y la indemnización por daños y perjuicios.
En relación con la indemnización por clientela, el artículo 28.1 de la Ley 12/1992 señala que cuando se extinga el referido contrato, sea por tiempo determinado o indefinido, el agente que hubiese aportado nuevos clientes al empresario o incrementado sensiblemente las operaciones con la clientela preexistente, tendrá derecho a una indemnización si su actividad anterior puede continuar produciendo ventajas sustanciales al empresario y resulta equitativamente procedente por la existencia de pactos de limitación de competencia, por las comisiones que pierda o por las demás circunstancias que concurran.
Teniendo en cuenta asimismo lo dispuesto por el artículo 1 de la misma Ley 12/1992, según el cual por el contrato de agencia una persona natural o jurídica, denominada agente, se obliga frente a otra de manera continuada o estable a cambio de una remuneración, a promover actos u operaciones de comercio por cuenta ajena, o a promoverlos y concluirlos por cuenta y en nombre ajenos, como intermediario independiente, sin asumir, salvo pacto en contrario, el riesgo y ventura de tales operaciones, se deduce que la referida indemnización por clientela se satisface en contraprestación por los servicios prestados por el agente que suponen beneficios para el empresario una vez concluido el citado contrato de agencia.
En estos términos, la indemnización por clientela que se regula en el artículo 28.1 de la Ley 12/1992 tiene la naturaleza de una contraprestación o compensación por prestaciones de servicios, y por tanto deberá formar parte de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Con base en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea antes mencionada, tal como se ha manifestado previamente este Centro Directivo en contestación a consultas tributarias vinculantes, entre otras, la consulta de 8 de junio de 2015, número V1792-15, se considera que en relación con la cuantía percibida como indemnización por clientela existe un acto de consumo por parte de quien satisface el importe acordado al consultante, por lo que este último habrá de repercutir en factura el Impuesto devengado correspondiente sobre la base de la total contraprestación recibida por este concepto.
Por otra parte, el artículo 29 de la Ley 12/1992 regula la indemnización por daños y perjuicios, señalando que, sin perjuicio de la indemnización por clientela, el empresario que denuncie unilateralmente el contrato de agencia de duración indefinida, vendrá obligado a indemnizar los daños y perjuicios que, en su caso, la extinción anticipada haya causado al agente, siempre que la misma no permita la amortización de los gastos que el agente, instruido por el empresario, haya realizado para la ejecución del contrato.
Considerando que la citada indemnización no supone contraprestación por ninguna operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, la misma tampoco ha de formar parte de la base imponible de operación alguna, por lo que, con ocasión de su percepción, no resulta ajustada a derecho la repercusión de dicho tributo. Este criterio ha sido puesto de manifiesto en reiterados pronunciamientos de este Centro Directivo. En este sentido se pronuncian, entre otras, la contestación a la consulta vinculante de 20 de febrero de 2015, número V0644-15.
Finalmente, la parte de cuantía percibida por el consultante que responda al pago de comisiones no percibidas constituye, igualmente, la contraprestación de una operación sujeta al Impuesto, por los servicios de agente comercial prestados por el consultante, cuya tributación se ajustará a las reglas generales del Impuesto contenidas en la Ley 37/1992 y, en particular, a lo dispuesto en el artículo 75 relativo al devengo de las operaciones.”.
2.- Por otra parte, en la contestación a la consulta de fecha 9 de agosto de 2016, número V3596-16, en la que se solicita ampliación de la consulta de 24 de mayo de 2016, número V2260-16, en relación con la obligación de expedir factura por parte de la entidad consultante así como la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido, en sus apartados dos y tres se estableció lo siguiente:
“2.- En relación con la base imponible de las operaciones por las que la consultante deberá repercutir la cuota correspondiente, conforme a lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley 37/1992, por tratarse de operaciones sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, se estará a lo dispuesto en el artículo 78 según el cual “la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.”.
Según se indica en el escrito de consulta, el importe de las operaciones efectuadas por la entidad consultante ha sido objeto de controversia entre la entidad consultante y otra sociedad, de forma que la contraprestación ha sido fijada mediante sentencia judicial, por lo que se estará a los términos que se señale en la misma sobre si el citado importe incluye o no el Impuesto sobre el Valor Añadido que grava la operación.
A la vista de la información contenida en el escrito de consulta presentado parece deducirse que en la cuantía fijada judicialmente si debe entenderse incluido el Impuesto sobre el Valor Añadido que grava la operación al señalarse, en un auto posterior, que la cantidad que debe ser abonada por la sociedad demandada a la consultante es única y fijada en un importe determinado.
3.- Respecto a la emisión de factura por la indemnización recibida por la consultante, el artículo 2.1, primer párrafo del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo 1 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE del 1 de diciembre), establece la obligación de expedir factura por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que los empresarios o profesionales realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, sin más excepciones que las establecidas en el propio Reglamento, entre las que no se encuentran las operaciones objeto de consulta.
La doctrina de este Centro Directivo contenida, entre otras, en la contestación a las consultas de 6 de septiembre de 2007, números V1820-07 y V1821-07, establece que no existe obligación de expedir factura en aquellos supuestos en los que no exista operación a efectos de IVA, como es el caso particular de la percepción de indemnizaciones que no formen parte de la base imponible de las operaciones, sin perjuicio de expedir cualquier otro tipo de documento para justificar a otros efectos la percepción de aquélla.
No obstante, la consultante sí que estará obligada a expedir factura por las operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido consistentes en la prestación de servicios de agente comercial.”.
3.- En consecuencia, no habiéndose modificado el criterio contenido en la contestación a las consultas de referencia, este Centro directivo concluye lo siguiente:
– La parte de la cuantía percibida por la consultante en virtud del acuerdo transaccional que se corresponda con la reclamación de indemnización por clientela constituye la contraprestación de una prestación de servicios sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo la consultante repercutir la cuota correspondiente que resulte de aplicar sobre dicha base imponible el tipo general del 21 por ciento.
– La parte de la cuantía percibida por la consultante en virtud del acuerdo transaccional que se corresponda con la reclamación de comisiones impagadas o reintegración de comisiones retrocedidas, constituye, asimismo, la contraprestación de una prestación de servicios sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido que se devenga en el momento en que se presta el servicio y por la que la consultante debe repercutir la cuota correspondiente que resulte de aplicar sobre dicha base imponible el tipo general del 21 por ciento.
– La parte de la cuantía percibida por la consultante en virtud del acuerdo transaccional que se corresponda con la reclamación de indemnización de daños y perjuicios no constituye la contraprestación de ninguna operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido por lo que sobre esa cuantía no habrá que repercutir cuota alguna.
– Las cuantías por los distintos conceptos anteriores a los que responda la suma total percibida por la consultante serán las determinadas en el acuerdo transaccional o, en su defecto, debe entenderse que se calcularán en proporción a las cantidades reclamadas por cada uno de los conceptos mencionados.
– Existe obligación del consultante de expedir factura por las operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido consistentes en la prestación de servicios de agente comercial en los términos previstos en los guiones anteriores.