Las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la sociedad absorbida se pueden compensar en la sociedad absorbente.

Las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la sociedad absorbida se pueden compensar en la sociedad absorbente.

 

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

El capítulo VII del título VII, artículos 76 a 89, de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en adelante LIS, establece el “régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea”.

De acuerdo con el apartado 5 del artículo 76 de la LIS, “tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”

El artículo 80.1 de la LIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:

“1. No se integrarán en la base imponible de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que cumplan los requisitos siguientes:

a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.

Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea de aplicación el régimen fiscal establecido en el presente capítulo o se realice al amparo de la Directiva 2009/133/CE del Consejo, de 19 de octubre, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canje de valores realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o una SCE de un Estado miembro a otro, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.

b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 2009/133/CE.”

A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, en la medida en que la entidad beneficiaria, la entidad H de nueva creación, adquiera las participaciones en el capital social de las entidades A, B, C y D, que le permitan obtener la mayoría de los derechos de voto de las mismas, y concurran el resto de las circunstancias del artículo 80, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.

No obstante, para poder aplicar el régimen especial es preciso cumplir con las exigencias del artículo 89.2 de la LIS, que establece lo siguiente:

“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

(…).”

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, y justifica que a estas operaciones les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen establecido en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que los motivos económicos que impulsan esta operación son simplificar la estructura empresarial del grupo familiar, disponer de una sociedad cabecera para gestionar y dirigir los intereses empresariales con reducción de costes, facilitar nuevas inversiones y su financiación, centralizar en una sociedad la cartera de valores, unificar la toma de decisiones con mejor control y ahorro de personal de administración, concentración y ahorro en la gestión financiera, mejora de la eficacia administrativa y de la imagen del grupo, aplicar métodos más sencillos y eficaces, conseguir una dirección y gestión profesional unificada para futuras inversiones como vehículo del grupo familiar para su crecimiento, con una simplificación de las obligaciones contables, mercantiles y fiscales, sin olvidar las ventajas en cuanto a solvencia, aprovechamiento del capital y coordinación de actividades.

Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS, en relación con la operación descrita en la primera fase de la reestructuración que se pretende llevar a cabo. No obstante, la presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada en el escrito de consulta, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

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La segunda fase de la reestructuración, una vez que la sociedad H sea titular del 100% del capital de las sociedades C y D, consiste en fusionar estas dos sociedades de forma que la entidad resultante de la fusión continuaría desarrollando la misma actividad de alquiler de inmuebles. Una de las sociedades absorberá a la otra, la sociedad absorbida transmitirá en bloque a la sociedad absorbente su patrimonio mediante la atribución a H de valores representativos del capital social de la sociedad absorbente.

El artículo 76.1.a) considera fusión la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.

En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión. Asimismo, el artículo 49 de la Ley 3/2009, en relación con los artículos 22 y siguientes del mismo texto legal, establece el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión por absorción de sociedad íntegramente participada por otra.

Para supuestos como el planteado, en el ámbito mercantil, el artículo 52 de la Ley 3/2009, establece los requisitos necesarios para los supuestos, entre otros, de fusión, en cualquiera de sus clases, de sociedades íntegramente participadas de forma directa o indirecta por el mismo socio. Entre dichos requisitos mercantiles se encuentra el que no resulta necesario proceder a un aumento de capital en la sociedad absorbente por la recepción del patrimonio de la absorbida.

La aplicación del régimen fiscal especial exige que los socios de la sociedad que se extingue como consecuencia de la fusión pasen a ser socios de la sociedad absorbente. Así se desprende del artículo 76.1.a) de la LIS, al establecer la necesidad de atribuir a los socios de la sociedad absorbida valores representativos del capital de la sociedad absorbente.

No obstante, en este caso particular en donde la sociedad absorbida y absorbente están íntegramente participadas por el mismo socio de forma directa, no parece necesario que se produzca tal atribución de títulos. En efecto, aun cuando no se produzca esa atribución de valores de la sociedad absorbente, al existir un único socio de ambas entidades, la situación patrimonial de éste no varía sustancialmente ya que sigue participando en el mismo patrimonio antes y después de la operación de fusión, con la particularidad de que el valor de la participación en la absorbida incrementa el valor de la participación tenida en la sociedad absorbente con posterioridad a la fusión, cumpliéndose así la neutralidad requerida en el capítulo VII del título VII de la LIS para la aplicación del régimen fiscal especial.

Por tanto, en un caso como el planteado de fusión entre sociedades íntegramente participadas por un mismo socio, aunque no se produzca una atribución de valores al socio de la entidad absorbida, ni un aumento de capital en la sociedad absorbente, las operaciones planteadas podrán aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS, en la medida en que cumplan los requisitos mercantiles necesarios para ello. Si las operaciones proyectadas se realizan en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumplen además lo dispuesto en el artículo 76.1 de la LIS, dichas operaciones podrían acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VII del título VII de la LIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo, sin olvidar que la aplicación del régimen especial obliga a cumplir con las exigencias del artículo 89.2 de la LIS.

En el escrito de consulta se indica que la operación de fusión proyectada se realizaría con la finalidad de unificar la actividad inmobiliaria en una sociedad y así reducir costes y gastos de personal, alquiler de oficinas, suministros, etc. Si la transmitente fuera la sociedad C, que ahora carece de recursos materiales y humanos, utilizaría los de la sociedad adquirente para mejorar la gestión de esos recursos. También se pretende mostrar mayor fortaleza frente a terceros en el ámbito financiero para acometer nuevos proyectos inmobiliarios, simplificar la gestión administrativa, economías de gestión, incrementar la solvencia, unidad económica y competitiva y concentrar esfuerzos.

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El hecho de que las sociedades C y D tengan bases imponibles negativas pendientes de compensar, no invalida, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial, en la medida en que tras la operación de fusión se continúen realizando las actividades que venían realizando las entidades intervinientes en la fusión, redundado la operación en beneficio de dichas entidades, siempre que se refuerce y mejore la situación financiera de las actividades resultantes de la fusión y no se realice la misma en un momento temporal dentro de un plan de liquidación de alguna de las actividades desarrolladas por dichas entidades. En tal caso, los motivos alegados se considerarían económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 89.2 de la LIS.

No obstante, en relación con las bases imponibles negativas pendientes de compensar generadas en sede de la sociedad absorbida, el artículo 84 de la LIS establece lo siguiente:

“(…)

  1. Se transmitirán a la entidad adquirente las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente, siempre que se produzca alguna de las siguientes circunstancias:

a) La extinción de la entidad transmitente.

b) La transmisión de una rama de actividad cuyos resultados hayan generado bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente. En este caso, se transmitirán las bases imponibles negativas pendientes de compensación generadas por la rama de actividad transmitida.

Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la transmitente o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor fiscal.

(…).”

Además, se debe tener en cuenta lo establecido en el apartado 7.b) de la disposición transitoria decimosexta de la LIS:

“7. En el supuesto de operaciones de reestructuración acogidas al régimen fiscal especial establecido en el capítulo VII del título VII de esta Ley:

(…).

b) A efectos de lo previsto en el apartado 2 del artículo 84 de esta Ley, en ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, cuando cualquiera de las referidas depreciaciones se haya producido en periodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013.”

En virtud de lo anterior, la sociedad absorbente se subroga en el derecho a compensar las bases imponibles negativas, con los límites previstos en el artículo 84.2 y disposición transitoria decimosexta.7.b) de la LIS anteriormente reproducidos.

Con carácter general, han de tenerse en cuenta las limitaciones establecidas en la disposición adicional decimoquinta (“límites aplicables a las grandes empresas en periodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2016”) y en la disposición transitoria trigésima sexta (“límite en la compensación de bases imponibles negativas y activos por impuesto diferido para el año 2016”), de la LIS.

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Marianna

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