A) En relación con las cuestiones relacionadas con el Impuesto sobre el Valor Añadido, se informa lo siguiente.
1.- El número 5º del artículo 21 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), en la última redacción dada al mismo por la Ley 48/2015, de 29 de octubre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2016 (BOE del 30 de octubre), con efectos 1 de enero del 2015, señala que estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
“5.º Las prestaciones de servicios, incluidas las de transporte y operaciones accesorias, distintas de las que gocen de exención conforme al artículo 20 de esta Ley, cuando estén directamente relacionadas con las exportaciones de bienes fuera del territorio de la Comunidad.
Se considerarán directamente relacionados con las mencionadas exportaciones los servicios respecto de los cuales concurran las siguientes condiciones:
a) Que se presten a quienes realicen dichas exportaciones, a los destinatarios de los bienes, a sus representantes aduaneros, o a los transitarios y consignatarios que actúen por cuenta de unos u otros.
b) Que se realicen a partir del momento en que los bienes se expidan directamente con destino a un punto situado fuera del territorio de la Comunidad o a un punto situado en zona portuaria, aeroportuaria o fronteriza para su inmediata expedición fuera de dicho territorio.
La condición a que se refiere la letra b) anterior no se exigirá en relación con los servicios de arrendamiento de medios de transporte, embalaje y acondicionamiento de la carga, reconocimiento de las mercancías por cuenta de los adquirentes y otros análogos cuya realización previa sea imprescindible para llevar a cabo el envío.”.
Por su parte, el artículo 9, apartado 1, número 5º y apartado 2 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, (BOE del 31 de diciembre), establece:
“5.º Servicios relacionados directamente con las exportaciones.
A) Se entenderán directamente relacionados con las exportaciones los servicios en los que concurran los siguientes requisitos:
a) Que se presten a quienes realicen las exportaciones o envíos de los bienes, a los adquirentes de los mismos, o a los intermediarios o representantes aduaneros que actúen por cuenta de unos u otros.
b) Que se lleven a cabo con ocasión de dichas exportaciones.
c) Que se realicen a partir del momento en que los bienes se expidan directamente con destino a un punto situado fuera de la Comunidad o bien a un punto situado en zona portuaria, aeroportuaria o fronteriza en que se efectúen las operaciones de agregación o consolidación de las cargas para su inmediato envío fuera de la Comunidad, aunque se realicen escalas intermedias en otros lugares.
La condición a que se refiere esta letra no se exigirá en relación con los servicios de arrendamiento de medios de transporte, embalaje y acondicionamiento de la carga, reconocimiento de las mercancías por cuenta de los adquirentes y otras análogas cuya realización previa sea imprescindible para llevar a cabo el envío.
B) Las exenciones comprendidas en este número quedarán condicionadas a la concurrencia de los requisitos que se indican a continuación:
a) La salida de los bienes de la Comunidad deberá realizarse en el plazo de los tres meses siguientes a la fecha de la prestación del servicio.
b) La salida de los bienes se justificará con cualquier medio de prueba admitido en Derecho.
c) Los documentos que justifiquen la salida deberán ser remitidos, en su caso, al prestador del servicio, dentro de los tres meses siguientes a la fecha de salida de los bienes.
C) Entre los servicios comprendidos en este número se incluirán los siguientes: transporte de los bienes; carga, descarga y conservación; custodia, almacenaje y embalaje; alquiler de los medios de transporte, contenedores y materiales de protección de las mercancías y otros análogos.
- El incumplimiento de los requisitos establecidos en el apartado 1 determinará la obligación para el sujeto pasivo de liquidar y repercutir el Impuesto al destinatario de las operaciones realizadas.”.
De acuerdo con los preceptos anteriormente transcritos, estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios relacionados con las exportaciones y, en particular, los servicios de transportes de mercancías que se exporten fuera de la Comunidad cuando se acredite la relación directa del transporte efectuado con una operación de exportación y se cumplan las demás condiciones especificadas en la Ley y el Reglamento del impuesto.
2.- En concreto, respecto de los destinatarios de dichos servicios de transporte, el Real Decreto 335/2010, de 19 de marzo, por el que se regula el derecho a efectuar declaraciones en aduana y la figura del representante aduanero (BOE de 14 de abril de 2010) establece la obligación de inscripción de los mismos en el Registro de Representantes Aduaneros del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria; sin perjuicio de lo anterior, es criterio reiterado de este Centro directivo que los servicios de transporte con ocasión de operaciones de exportación resultarán exentos del Impuesto cuando los destinatarios del servicio de transporte sean quienes realicen las exportaciones o envíos de los bienes o los adquirentes de los mismos, así como “los transportes que se presten a los transitarios, consignatarios o agentes de aduana, aunque actúen en nombre propio, pero siempre que dichas personas actúen por cuenta del exportador o del adquirente, en el sentido de que el transporte se refiera a mercancías que efectivamente se exporten y que dicho exportador o adquirente encarguen a aquellas personas que contraten el referido transporte de las mercancías, sea en nombre propio (con facturación a tales personas), sea en nombre ajeno (con facturación al exportador o adquirente extranjero)” (Resolución no vinculante de 10 de junio de 1994) y, ello por “la especial función que dichos profesionales desempeñan en las operaciones de importación y de exportación de mercancías, pudiendo apreciarse una relación directa entre los servicios que se prestan a los citados profesionales y las operaciones de comercio exterior.
Esta circunstancia, sin embargo, no se da en los demás intermediarios y, además, por razones de gestión no es razonable extender la exención a estos intermediarios sin limitación alguna porque en esas circunstancias no sería posible comprobar en todos los casos la relación directa entre los servicios de transporte y las exportaciones” (Resolución no vinculante de 25 de enero de 1999).
Debe tenerse en cuenta que transitarios, consignatarios y agentes de aduanas son agentes fundamentales en las operaciones de exportación de los que se sirven los exportadores para la representación ante la aduana de la realización de las formalidades aduaneras de importación y la contratación de los transportes internacionales de mercancías.
La figura del transitario por su especial relevancia en relación con el transporte internacional de mercancías queda regulada de forma expresa, entre otras, en la Ley 9/2013, de 4 de julio (BOE de 5 de julio), por la que se modifica la Ley 16/1987, de 30 de julio, de Ordenación de los Transportes Terrestres y la Ley 21/2003, de 7 de julio, de Seguridad Aérea, cuyo artículo 121 los define como aquellas empresas especializadas en organizar, por cuenta ajena, transportes internacionales de mercancías, recibiendo mercancías como consignatarios o entregándolas a quienes hayan de transportarlas y, en su caso, realizando las gestiones administrativas, fiscales, aduaneras y logísticas inherentes a esa clase de transportes o intermediando en su contratación.
Por último, la Ley 14/2014, de 24 de julio, de Navegación Marítima. (BOE de 25 de julio) define en su artículo 278 las obligaciones del porteador contractual y el porteador efectivo en relación con los transportes marítimos internacionales asimilando a efectos de la responsabilidad en el transporte de forma solidaria tanto a quien se compromete a realizar el transporte como a quien lo realiza efectivamente con sus propios medios. En el primer caso estarán comprendidos los transitarios y demás personas que se comprometan con el cargador a realizar el transporte por medio de otros.
En esta misma Ley en sus artículos 319 a 322 regula la figura del contrato de consignación de buques, entendiendo por consignatario a la persona que por cuenta del armador o del naviero se ocupa de las gestiones materiales y jurídicas necesarias para el despacho y demás atenciones al buque en puerto, pudiendo el consignatario firmar por cuenta del armador o naviero los conocimientos de embarque de las mercancías cargadas en el buque, en cuyo caso deberá hacer constar el nombre y dirección de aquel. Si no lo hiciera, responderá del transporte solidariamente con el armador o naviero. La misma regla se seguirá cuando el consignatario firme los conocimientos por cuenta del porteador fletador, siendo responsable frente al armador o naviero de los daños causados por culpa propia.
Por otra parte, el consignatario del buque puede también actuar como transitario, cuando además de la consignación se lleven a cabo actuaciones como transitarlo, en cuyo caso asumirá, además, las obligaciones previstas para el consignatario.
3.- En consecuencia, estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios prestados con ocasión de la exportación de mercancías, en particular los servicios de transporte, prestados a favor de:
– Un intermediario que actúa por nombre y por cuenta del exportador.
– Un intermediario que actúa por nombre y por cuenta de un transitario, consignatario o agentes de aduanas, que actúa en nombre propio y por cuenta del exportador.
– Un transitario que actúa en nombre propio y por cuenta del exportador.
– Un transitario que actúa en nombre propio y por cuenta de un intermediario que actúa en nombre y por cuenta de quien realiza la exportación.
– Un consignatario que actúa en nombre propio y por cuenta del exportador.
– Un consignatario que actúa en nombre propio y por cuenta de un intermediario que actúa en nombre y por cuenta de quien realiza la exportación.
– Un agente de aduanas que actúa en nombre propio y por cuenta del exportador.
– Un agente de aduanas que actúa en nombre propio y por cuenta de un intermediario que actúa en nombre y por cuenta de quien realiza la exportación.
No obstante, los servicios prestados con ocasión de operaciones de exportación no estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando su destinatario fuera un intermediario que actúa en nombre propio o un consignatario, transitario o agente de aduanas que actúen por cuenta de un intermediario que actúe en nombre propio respecto del exportador.
Por tanto, estarán sujetos y no exentos los servicios de transporte y demás prestados con ocasión de una operación de exportación a favor de:
– Un intermediario que actúa por nombre propio y por cuenta del exportador.
– Un intermediario que actúa por nombre propio y por cuenta de un transitario, consignatario o agentes de aduanas, que actúa en nombre propio y por cuenta del exportador.
– Un transitario que actúa en nombre propio y por cuenta de un intermediario que actúa en nombre propio y por cuenta del exportador.
– Un consignatario que actúa en nombre propio y por cuenta de un intermediario que actúa en nombre propio y por cuenta del exportador,
– Un agente de aduanas que actúa en nombre propio y por cuenta de un intermediario que actúa en nombre propio y por cuenta del exportador.
Lógicamente, en todos estos supuestos en los que no se aplica la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido contenida en el artículo 21.5º de la Ley 37/1992, el intermediario no tendrá, a su vez, la condición de transitario, consignatario o agente de aduanas.
Todo ello en conformidad con el criterio reiterado de este Centro Directivo establecido, entre otras, en las consultas vinculantes de fecha 15 de marzo del 2007 y número V0552-07, la de 12 de marzo del 2012 y número V0549-12 o la más reciente de 10 de junio del 2015 y número V1830-15.
4.- En lo que se refiere a la forma de acreditar la relación del transporte efectuado por la consultante con la exportación efectiva de las mercancías así como la salida efectiva de las mercancías en el plazo establecido en el Reglamento del impuesto debe indicarse que ni en la Ley ni en el Reglamento del impuesto se mencionan los medios de prueba que acreditan los extremos anteriores por lo que deberá estarse a lo dispuesto en el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), establece que en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo que la Ley establezca otra cosa.
A estos efectos, debe tenerse en cuenta lo establecido en relación con la prueba en el Capítulo V del Título I del Libro IV del Código Civil aprobado por el Real Decreto de 24 de julio de 1889 (BOE del 25 de julio), así como lo dispuesto en los Capítulos V y VI del Título I del Libro II de la Ley1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil (BOE del 8 de enero en cuyo artículo 299 de la Ley se enumeran los medios de prueba.
Por lo que se refiere a la valoración de las pruebas, hay que señalar que en nuestro ordenamiento jurídico rige el principio general de valoración libre y conjunta de todas las pruebas aportadas, quedando descartado como principio general el sistema de prueba legal o tasada.
En cualquier caso, la documentación que acredite la efectiva salida de los bienes con destino a la exportación deberá ser remitida por el destinatario del servicio de transporte a la consultante en el plazo máximo de los tres meses siguientes a la salida de los bienes.
B) Respecto de las cuestiones relacionadas con los Tributos sobre el Comercio Exterior, se informa lo siguiente.
5.- Aunque, siguiendo el artículo 21.5.A), letra a), de la Ley bastaría con acreditar que le entrega la carga a un transitario (quién podría probar su condición por cualquier medio de prueba admitido en derecho), se señala que el artículo 4 del Real Decreto 335/2010, de 19 de marzo, por el que se regula el derecho a efectuar declaraciones en aduana y la figura del representante aduanero (BOE de 14 de abril), establece que los representantes aduaneros tienen que estar inscritos en el Registro de representantes aduaneros del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria. Adicionalmente, el artículo 5 del Real Decreto 335/2010 establece que la acreditación de la representación en aduanas podrá realizarse por alguno de los siguientes medios:
a) Mediante documento público o documento privado con firma legitimada notarialmente.
b) Mediante comparecencia personal ante el órgano administrativo competente, lo que se documentará en diligencia.
c) Mediante documento normalizado de representación aprobado por la Administración tributaria que se hubiera puesto a disposición, en su caso, de quien deba otorgar la representación, asumiendo el representante con su firma la autenticidad de la de su representado.
d) Mediante documento emitido por medios electrónicos que cumpla con las garantías y requisitos establecidos por la Administración tributaria.
Todo ello sin perjuicio de lo establecido en el apartado 1 del artículo 107 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) que establece:
“1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.”.
6.- Finalmente, señalar que, en vía marítima, se entiende que las mercancías salen del territorio aduanero cuando, una vez despachadas de exportación, haya constancia del embarque de las mismas. Dicho embarque se certifica por la Aduana de Salida de la mercancía. No obstante lo anterior, no cabe limitar a priori, los medios de prueba a través de los cuales se pueda acreditar, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que la mercancía ha sido embarcada. Todo ello sin perjuicio de que la suficiencia del medio de prueba que se aporte será apreciado por la autoridad administrativa correspondiente.
A este respecto, se indica que el “Admítase” del Puerto, es un documento elaborado por el consignatario de las mercancías, que informa a la Terminal de Carga del Puerto sobre la recepción de las mismas, que quedan bajo su responsabilidad en el muelle, a disposición de la Aduana. Este documento, si bien indica que la mercancía está destinada a ser exportada no acredita la salida efectiva de la mercancía de territorio aduanero, que no se producirá hasta que haya constancia del embarque de la misma.