1.- Los requisitos y limitaciones al ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas soportadas del Impuesto sobre el Valor Añadido se recogen, esencialmente, en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del Impuesto (BOE de 29 de diciembre).
En particular, el artículo 92.Uno de la Ley dispone lo siguiente:
“Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o correspondan a las siguientes operaciones:
1.º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.”
De acuerdo con dicho artículo el ejercicio a la deducción de las cuotas soportadas queda condicionado a la acreditación por el sujeto pasivo de ser el destinatario por repercusión de dichos servicios.
Por tanto el punto esencial a analizar en la consulta es la condición de destinatario de los servicios de reposición de las instalaciones del consultante cuando su coste es sufragado por una compañía aseguradora.
La condición de destinatario de una prestación de servicios ha sido reiteradamente analizada por este centro Directivo en distintas contestaciones en donde se llega a la conclusión que se debe considerar destinatario de las operaciones aquél para quien el empresario o profesional realiza la entrega de bienes o prestación de servicios gravada por el Impuesto y que ocupa la posición de acreedor en la obligación (relación jurídica) en la que el referido empresario o profesional es deudor y de la que la citada entrega o servicio constituye la prestación.
Al respecto, cabe recordar que, según el concepto generalmente admitido por la doctrina, por obligación debe entenderse el vínculo jurídico que liga a dos (o más) personas, en virtud del cual una de ellas (deudor) queda sujeta a realizar una prestación (un cierto comportamiento) a favor de la otra (acreedor), correspondiendo a este último el correspondiente poder (derecho de crédito) para pretender tal prestación.
En relación con el destinatario de las operaciones objeto de consulta, el artículo 18 de la Ley 50/1980, de 8 de octubre, de Contrato de seguro, prevé dos sistemas de resarcimiento en caso de siniestro.
El primero de ellos consiste en el abono de una indemnización por las aseguradoras una vez realizadas las peritaciones oportunas.
El segundo sistema prevé la posibilidad de que el asegurado consienta en sustituir la indemnización por la reparación o reposición del objeto siniestrado. Esta situación debe entenderse equivalente cuando de la propia póliza de seguro se desprenda que la prestación comprometida es exclusivamente la reparación o reposición del objeto dañado.
Sobre esta posibilidad se ha manifestado la Audiencia Nacional que, en su sentencia de 24 de febrero de 2014, ha dispuesto lo siguiente:
“Deviene así fundamental averiguar quién es realmente el destinatario de los servicios y en el presente caso habremos de atender a lo dispuesto en la Ley 50/1980, de 8 de octubre, de Contrato de Seguro, que en su artículo 20 regula las dos formas en que el asegurador puede satisfacer al asegurado la indemnización caso de siniestro mediante o bien la oportuna reparación del daño o indemnizando su importe en metálico o cuando el asegurado lo consienta, sustituyendo el pago de la indemnización por la reparación o reposición del objeto siniestrado. Así, tal y como correctamente pone de relieve el Abogado del Estado, cuando el asegurador opte por realizar los servicios de reparación habrá de ser considerado el destinatario de los mismos mientras que, por el contrario, si el asegurador se limita a indemnizar al asegurado en los gastos que éste incurre por reparar habrá de entenderse que el destinatario de los servicios es el asegurado y no el asegurador.”.
Ese mismo criterio ha sido reiterado por esta Dirección General en diversas contestaciones en donde se ha concluido que cuando se opte por el sistema de reparación, la compañía de seguros será la destinataria real de los servicios y por ello será dicha entidad quién pueda, en su caso, ejercitar el derecho a la deducción cumpliendo los restantes requisitos y limitaciones que establece la Ley del Impuesto, en particular, los recogidos en el Capítulo I del Título VIII de la misma.
1. Requisitos para la Deducibilidad del IVA Soportado
Para que las cuotas de IVA soportado sean deducibles, deben cumplirse los siguientes requisitos:
a. Relación Directa con la Actividad Económica
- Necesidad del Bien o Servicio: El bien o servicio adquirido debe estar directamente relacionado con la actividad económica que realizas. Por ejemplo, si eres consultor, el IVA soportado en la compra de material de oficina o equipos informáticos sería deducible.
- Proporcionalidad: Si solo una parte del bien o servicio adquirido se destina a la actividad económica, solo esa parte del IVA es deducible. Por ejemplo, si utilizas un vehículo tanto para uso personal como profesional, solo podrás deducir el IVA en la proporción que se utiliza para la actividad empresarial.
b. Actividad Sujeta al IVA
- Actividad Sujeta a IVA: La actividad en la que utilizas los bienes o servicios adquiridos debe estar sujeta al IVA. Si realizas actividades exentas de IVA (por ejemplo, ciertos servicios médicos, educativos o financieros), el IVA soportado relacionado con esas actividades no es deducible.
c. Documentación Justificativa
- Factura Completa: Para poder deducir el IVA, debes disponer de una factura completa y correcta que cumpla con los requisitos formales establecidos por la normativa. Esta factura debe estar emitida a tu nombre o al de tu empresa.
- Registro Contable: Debes registrar la factura en tus libros de contabilidad en el período fiscal correspondiente.
d. Plazo para la Deducción
- Periodo de Deducción: Debes realizar la deducción del IVA soportado en el periodo en que recibes la factura. Si no lo haces en ese período, puedes deducirlo en los cuatro años siguientes, siempre que la factura esté registrada.
2. Exclusiones y Limitaciones
Existen ciertos gastos en los que el IVA soportado no es deducible o está sujeto a limitaciones:
- Gastos No Relacionados con la Actividad: Gastos personales o que no guardan relación directa con la actividad económica no permiten deducción del IVA.
- Vehículos de Empresa: El IVA soportado por la adquisición y mantenimiento de vehículos utilizados tanto para actividades económicas como personales se deduce en un 50%. Si se puede demostrar que el vehículo se utiliza exclusivamente para la actividad económica, podría deducirse el 100%.
- Gastos de Viaje y Representación: La deducción del IVA en estos gastos está sujeta a restricciones y, en algunos casos, no es deducible si se considera que son para uso personal o privado.
3. Procedimiento para la Deducción del IVA Soportado
a. Declaración Trimestral o Mensual (Modelo 303)
- Debes declarar el IVA soportado en el modelo 303, que se presenta trimestralmente (o mensualmente si estás en el REDEME, Régimen de Devolución Mensual).
- En este modelo, se compensa el IVA soportado (el que has pagado en tus compras) con el IVA repercutido (el que cobras a tus clientes). Si el IVA soportado es superior al repercutido, puedes solicitar la devolución del IVA o compensarlo en futuras declaraciones.
b. Modelo 390 (Resumen Anual de IVA)
- En este modelo se recoge el resumen anual de todas las operaciones de IVA, incluyendo las cuotas soportadas y deducidas a lo largo del año. Este modelo se presenta en enero del año siguiente.
4. Deducción en el Régimen de Prorrata
Si realizas actividades mixtas (sujetas y no sujetas al IVA), se aplica el régimen de prorrata, que puede ser general o especial. Esto significa que solo podrás deducir una parte del IVA soportado, en proporción a la actividad sujeta al IVA.
- Prorrata General: Calculas un porcentaje en función del volumen de operaciones sujetas y no sujetas al IVA, y deduces el IVA en función de ese porcentaje.
- Prorrata Especial: Debes asignar el IVA soportado a las operaciones sujetas y no sujetas, deduciendo solo el IVA asociado a las operaciones sujetas al impuesto.