Contabilidad. Análisis de Control de Gestión y de sus Instrumentos I

DIFERENTES MÉTODOS DE PRESUPUESTACIÓN

– LA PLANIFICACIÓN EMPRESARIAL
El proceso presupuestario juega un papel fundamental dentro de la planificación empresarial. La planificación es el conjunto de elementos que permiten alcanzar los objetivos previstos: objetivos, normas, medidas de actuación, planes, estrategias, indicadores y responsables.
La planificación empresarial surge en el momento en que la empresa inicia su actividad, desde la identificación de cuál va a ser su mercado potencial, hasta otra serie de decisiones de carácter interno como los factores de producción necesarios. Podemos distinguir 3 tipos de planificación:
Planificación estratégica o a largo plazo: se trata de una planificación para un período superior a un año y generalmente, hasta cinco años. Con ella se marcan los objetivos, directrices y medidas de actuación para un período de tiempo. Es un tipo de planificación más global y general y, por tanto, más difícil de cuantificar. Basta con una aproximación razonable de la cuenta de resultados y balance previsionales.
Planificación a corto plazo, anual, presupuestaria o de gestión: Se establecen una serie de objetivos cuantitativos y cualitativos referidos a una serie de variables que puedan ser evaluadas y controladas posteriormente. La realización del presupuesto sirve para concretar y cuantificar estos objetivos. El presupuesto se asocia al corto plazo y se controla básicamente contrastándolo
con la realidad o mediante el análisis de desviaciones.
Planificación operativa: es la planificación a un plazo mensual o trimestral, se basa en establecer objetivos del día a día de la empresa o mes a mes. Tiene baja complejidad, se controlan las actividades realizadas en base a unos estándares técnicos.
El presupuesto es un instrumento de gestión que se utiliza para llevar a cabo esta planificación en un espacio temporal de dimensión reducida. Los presupuestos son un medio para alcanzar el uso más efectivo de los recursos de la empresa.
Todo presupuesto supone una previsión de cifras en base a unos objetivos propuestos a alcanzar en un período determinado.
OBJETIVOS DE LA EMPRESA
+ MEDIOS DISPONIBLES

PRESUPUESTOS (que implican una previsión)  + CONTABILIDAD GENERAL (real)

Comparación entre previsto y real

Control y análisis de desviaciones

En la planificación se diseñan las líneas maestras de la gestión empresarial. En la presupuestación, en cambio, se proponen objetivos cuantificables y concretos y se establecen responsabilidades.
La planificación es siempre previa a la presupuestación.
Para que el proceso presupuestario pueda considerarse eficaz, es importante:
1º) La organización interna de la empresa. La presupuestación se hace por departamentos, esto exige un organigrama y unos responsables claramente identificados.
2º) La participación de toda la plantilla en el presupuesto. Un presupuesto así desarrollado es mejor aceptado por el personal de la empresa y consigue mejores resultados que si se establece unilateralmente por parte de la gerencia.
 Contenido y elaboración de un presupuesto a doce meses. Los presupuestos operativos A partir de una estrategia definida, se elabora el presupuesto anual. Se empieza con la elaboración de una serie de presupuestos operativos que posteriormente se integrarán en la cuenta de resultados previsional, el presupuesto de tesorería y el balance previsional.
Presupuesto de ventas e ingresos: Se trata de detallar las ventas previstas anuales por meses y por productos, en unidades físicas y en unidades monetarias (qué vender, cuánto vender y a qué precio). Se deben analizar las ventas de los ejercicios anteriores, la clientela, condiciones de ventas que se van a utilizar (descuentos, tarifas, rappels…), evolución de los competidores, etc.
El presupuesto de ventas condicionará la realización y el cálculo del resto de presupuestos. La confección de este presupuesto es la que incorpora mayor incertidumbre, ya que muchas de las hipótesis en que se basa escapan al control de la empresa. La coyuntura económica, las acciones de la competencia, etc. son elementos no controlables cuyos efectos únicamente se pueden intentar contrarrestar o reforzar con acciones de marketing.
Presupuesto de producción: Número de unidades que se van a producir en una año. También hay que establecer el número de unidades que se venderán y el nivel de existencias o stocks en almacenes.
Presupuesto de aprovisionamiento: Consumos, compras y existencias. El principal objetivo es poder realizar con eficacia la previsión de los materiales a consumir en el proceso de fabricación. Una vez establecida la producción prevista, se puede determinar el consumo previsto de materiales. A partir de este consumo previsto, se estimarán las compras, fijando siempre los niveles de existencias necesarios.
PRESUPUESTOS OPERATIVOS:
– Presupuesto de ventas o ingresos.
– Presupuesto de producción.
– Presupuesto de aprovisionamiento.
– Presupuesto de personal y otros gastos de producción.
– Presupuesto de gastos comerciales.
– Presupuesto de gastos de estructura.
– Presupuesto de inversiones.

=
– Cuenta de resultados previsional
– Presupuesto de tesorería
– Balance previsional

Este presupuesto permite prever las necesidades de almacenamiento (espacio) y los fondos invertidos en ellos, también permite programar los pedidos a los proveedores.
Presupuesto de gastos de personal y otros gastos de producción: Estos presupuestos también se elaboran a partir del presupuesto de producción. Cuando hablamos de gastos de personal nos referimos al coste de la mano de obra directa. En base a años anteriores se pude prever las necesidades de mano de obra. Hay que tener en cuenta tiempos requeridos, salarios, gastos sociales, seguros del personal, costes de las bajas y sustituciones, horas extras, etc.
Dentro de otros gastos de producción englobaremos materiales auxiliares, energía, etc.
Presupuesto de gastos de comercialización y distribución: Presupuesto a confeccionar a partir del presupuesto de ventas. Gastos por transportes, comisiones, etc.
Presupuesto de gastos de estructura: Generalmente, este presupuesto se elabora con independencia del presupuesto de ventas, ya que los gastos de estructura suelen ser fijos (a no ser que la actividad varíe considerablemente) y son los gastos generales que la empresa necesita para apoyar su actividad (gastos de oficina y administración, etc.)
Presupuesto de inversiones: Este tipo de presupuesto es consecuencia de la existencia de los diferentes proyectos a llevar a cabo (bienes de activo fijo, instalaciones, investigación y desarrollo, etc.). Hay que identificar y valorar la inversión a realizar.
Ejemplo 1: Elaboración de presupuestos
1º) Presupuesto de Ventas.
La empresa ALFA, S.L. espera alcanzar un volumen de ventas de 3.500 unidades el primer trimestre del año, con aumentos sucesivos de 200 unidades cada trimestre. Considerando un precio de venta de 55 € la unidad, los presupuestos trimestrales para un año quedarían:

2º) Presupuesto de producción.
Con este presupuesto estableceremos las unidades que deben producirse para cubrir las ventas previstas. Es esencial en este presupuesto la estimación realista de las existencias finales.
Unidades producidas = Unidades vendidas + Existencias finales – Existencias iniciales.
En este caso y siguiendo con la empresa ALFA, S.L., se estima que se puede cubrir la demanda futura manteniendo un stock de seguridad del 25% del volumen de ventas previsto par el siguiente trimestre.
Por ejemplo, las existencias finales del primer trimestre serán el 25% de las unidades previstas de venta para el segundo trimestre, 3.700 y así sucesivamente. La existencia final de un trimestre, es existencia inicial del siguiente.
La existencia final del último trimestre será el 25% de 4.300 udes. previstas

3º) Presupuesto de aprovisionamiento.
Se ha previsto un inventario final de materias primas del 15% del total de unidades de materias primas necesario para el siguiente trimestre. Así en el primer trimestre, la existencia final de materias primas sería 11.250 x 15% = 1.687,50. Estas unidades pasan como existencia inicial para el segundo trimestre.
Las existencias iniciales del primer trimestre corresponderían al 15% de 10.650.
La fabricación de una unidad de producto requiere 3 unidades de materia prima.
El coste esperado de la materia prima es 2,5 € por unidad.

4º) Presupuesto de mano de obra directa.
Se estima que se requieren 1,5 horas de mano de obra directa para fabricar una unidad de producto. El coste de la hora de mano de obra directa se estima en 9 €

– PRESUPUESTOS RIGIDOS Y PRESUPUESTOS FLEXIBLES
 Presupuesto rígido o fijo: Es aquel presupuesto que se establece para un determinado nivel de actividad. No se realiza ningún ajuste posterior aunque la actividad real difiera de la prevista, es decir, no permiten realizar ajustes necesarios por la variación que ocurre en la realidad.
Este tipo de presupuesto sólo es conveniente cuando los costes y gastos tienen un comportamiento fácilmente predecible.
 Presupuesto flexible: Es un presupuesto proporcional o que se adapta al nivel de actividad. Se parte de la base de que los costes fijos y variables dependen del nivel de actividad. Son presupuestos dinámicos y adaptativos y por tanto, más costosos de realizar.
Con este tipo de presupuestos, se pueden confeccionar presupuestos más exactos ya que se atiende al comportamiento de los costes e ingresos ante los cambios en el nivel de actividad.
Se puede realizar la comparación del presupuesto con la realidad ajustando el presupuesto inicial al volumen de actividad real. Las desviaciones se referirán a costes variables unitarios, ingresos unitarios y costes fijos reales.
Ejemplo 2: Elaboración presupuesto fijo y flexible.
La empresa GAMMA, SA, presenta el siguiente presupuesto fijo anual para un volumen de actividad de 7.000 unidades. Cuando acaba el período la producción real ha sido de 9.000 unidades, siendo la existencia final de cero unidades.

 Nivel de producción real: ha sido diferente al previsto. El resultado ha sido favorable en 15.000 unidades monetarias.
 Las desviaciones calculadas en base a un presupuesto rígido son poco informativas al no tener en cuenta el volumen de actividad. Por ejemplo, si comparamos entre previsto y real, vemos que los costes variables han evolucionado de forma negativa (son superiores los reales a los previstos) pero en realidad, estos tipos de costes son proporcionales al nivel de actividad y esto no se está teniendo en cuenta.
 Es mejor utilizar un presupuesto flexible, y ajustaremos el presupuesto a los niveles de actividad real. Para ello trabajaremos con valores unitarios:

 Estos valores los obtenemos de :

 Ajustamos el presupuesto al nivel de actividad real. Es decir, la comparación se realiza entre previsto a nivel de actividad real y datos reales. Obtenemos la siguiente tabla:

 Los ingresos por ventas previstos los obtenemos a través de : 9.000 x 33. Los costes variables de fabricación previstos los obtenemos de : 9.000 x 18, etc.
 Se puede apreciar que las diferencias entre previsto y real se reducen con respecto al presupuesto fijo. En este caso, la desviación en resultado es sólo de 7.000 unidades monetarias.
Los costes variables unitarios de fabricación han sido superiores a los presupuestados, así como los costes fijos. Pero este aumento de costes se ha visto en parte compensado por el incremento en los precios de venta, por lo que la desviación en ventas ha sido positiva.
 Este tipo de análisis de desviaciones en base a un presupuesto flexible es más informativa y veraz.

– CUENTA DE RESULTADOS PREVISIONAL
 Informa del beneficio obtenido como diferencia entre los presupuestos de venta y de gastos.
 Con ella se procede a obtener una estimación del resultado del ejercicio próximo.
 La cuenta de resultados se inspira en el principio contable del devengo, es decir, a cada período se
imputan los ingresos y gastos generados en él, con independencia de cuándo se produzca el cobro o pago de dichos ingresos y gastos.
 Un modelo de cuenta de resultados previsional sería:

 Si al beneficio neto previsto le sumamos las amortizaciones, obtendremos el “Cash-flow” previsional o flujo de caja previsional:
Cash-flow previsional = Beneficio neto previsto + amortizaciones
Así obtenemos una idea aproximada de la liquidez que se generará el próximo ejercicio.
Sumamos las amortizaciones porque es un gasto que no implica pago. Sucedería lo mismo con los deterioros (antiguas provisiones) .

– PRESUPUESTO DE TESORERIA

 Resume la corriente de cobros y pagos del periodo que surgen como consecuencia de los objetivos que se han marcado en la planificación estratégica.
 Su contenido se basa en dichos objetivos marcados y en la información de la cuenta de resultados, del endeudamiento existente, así como de la financiación y las inversiones previstas.
 La elaboración de un presupuesto de tesorería es muy importante porque:
1.-Permite prever los problemas financieros antes de que acontezcan.
2.-Es útil para planificar la negociación bancaria.
3.-Permite controlar las políticas de disminución de gastos financieros aplicadas.
 La información que se precisa para elaborar el presupuesto de tesorería sería:
1.- Cuenta de resultados provisional: Es la base para obtener los ingresos y gastos previstos y, a partir de ahí, los cobros y pagos.
2.- Datos financieros: plazos de cobros y pagos, plazos de pago de impuestos, cálculo de gastos e ingresos financieros, importes pendientes de cobro o pago del período anterior, etc.
3.- Inversiones previstas y sus plazos de pago.
4.- Fuentes o formas de financiación: Préstamos, créditos, descuento de efectos, aumento de capital, etc.
 El presupuesto de Tesorería funciona con el criterio de caja, es decir, tiene en cuenta el dinero que se va a cobrar y el que se va a pagar, independientemente de cuándo se generó el derecho u obligación que dieron lugar a tales cobros o pagos. Es el criterio opuesto al del principio del devengo que rige en la cuenta de explotación.
 Uno de los diferentes modelos que existen para elaborar un presupuesto de tesorería sería:

– BALANCE DE SITUACIÓN PREVISIONAL
 Lo elaboraremos a partir de los datos obtenidos en la cuenta de resultados previsional y en el presupuesto de tesorería.
 Partiremos del balance inicial del período y añadiremos las variaciones previstas. Así obtendremos el balance previsional para el final del periodo. Así, tanto para las cuentas de Activo como para las de Patrimonio Neto y Pasivo:
Saldo inicial + Aumentos – Disminuciones = Saldo final cuenta
 El saldo de tesorería del balance previsional debe coincidir con el saldo del presupuesto de tesorería y el resultado del balance debe coincidir con el que se haya obtenido en la cuenta de resultados previsional.
 Un modelo de Balance previsional sería:

Ejemplo 3: Formulación de presupuestos.
Retomando nuestro ejemplo 1 de formulación de presupuestos, añadiremos los presupuestos de otros gastos de fabricación, gastos de comercialización y de gastos de estructura y luego obtendremos la cuenta de resultados previsional.
Las tablas que habíamos obtenido anteriormente:

El resto de gastos estimados:
Las comisiones de ventas se estiman en un 3% sobre las ventas previstas.

Con estos datos elaboramos la Cuenta de Resultados previsional:

Ejemplo 4: Formulación de presupuestos.
Una empresa de fabricación desea elaborar un presupuesto para el mes de Enero. Se tienen los siguientes datos:
 Balance de situación a 1 de Enero:

 Ventas mes de Enero: Se estiman unas ventas de 14.000 €. Se estima cobrar un 60% en Enero y el resto en Febrero.
 Las existencias iniciales corresponden a materias primas.
 Se estiman unas compras de materiales de 2.500 € que se pagarán el mes siguiente.
 Costes de estructura correspondientes a Enero:
Salarios: 2.200
Alquileres: 1.100
Intereses del préstamo: 400
 Saldo final de existencias: 1.000
 Importe a devolver del préstamo: 2.000
 Del saldo pendiente de Proveedores y otras deudas, en Enero se pagarán 3.000 a proveedores
 Del saldo pendiente de clientes, en Enero se espera cobrar un 80%
 Coste de la amortización mensual de la maquinaria: 300
Solución:
Primero elaboramos la cuenta de resultados previsional, desde una perspectiva analítica:

 El consumo de materiales lo obtenemos de :
Consumo = Existencia inicial + compras – Existencia final = 5.000 + 2.500 – 1.000 = 6.500
 En otros gastos de producción incluimos el coste de amortización mensual: 300
 Los gastos de estructura están formados por alquiler más los intereses del préstamo.
A partir de aquí, elaboramos el Presupuesto de Tesorería para el mes de Enero:

Por último, elaboramos el balance previsional para finales de Enero, a partir de los datos anteriores:

Cobro ventas = (14.000 x 60%) + (9.000 x 80%) = 15.600
Alquiler
Capital + intereses
Saldo final de la cuenta de resultados previsional
Saldo final del presupuesto de tesorería

Ejemplo 5 Formulación de presupuestos
La empresa HIDRA, S.A. desea elaborar un presupuesto para el mes de Enero. Se tienen los siguientes datos:
 Balance de situación a 1 de Enero:

 Ventas mes de Enero: Se estiman unas ventas de 110.000 € que se cobrarán en el mes de Febrero.
 Compras: Se estiman unas compras de 35.000 €, que se pagan a 60 días
 Gastos de personal: 15.000 €, que se pagan en Enero
 Gastos generales: 12.500 €, que se pagan en Enero
 Gastos financieros: 350 € a pagar en Enero, correspondientes a intereses del préstamo
 Amortización mensual: 1,25% del valor de las instalaciones y la maquinaria
 Cobros de clientes en Enero: 32.200 €
 Cobros de deudores en Enero: 1.500 €
 Pagos a proveedores en Enero: 13.500 €
 Pagos a acreedores en Enero: 2.000 €
 Pago cuota préstamo: 1.300 € , que corresponde a devolución de capital
 El valor de las existencias a 31 de Enero se estima en 8.000 €
Solución:
Primero elaboramos la cuenta de resultados previsional, desde una perspectiva analítica:

 El consumo de materiales lo obtenemos de :
Consumo = Existencia inicial + compras – Existencia final
A partir de aquí, elaboramos el Presupuesto de Tesorería para el mes de Enero:

Por último, elaboramos el balance previsional para finales de Enero, a partir de los datos anteriores:

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1. Concepto del Control de Gestión

El control de gestión se refiere al conjunto de procesos que permiten asegurar que los recursos de una organización sean utilizados de manera eficiente y efectiva para alcanzar los objetivos establecidos. Es un proceso cíclico que incluye la planificación, la ejecución y la evaluación del desempeño.

2. Objetivos del Control de Gestión

• Optimización de recursos: Garantizar que los recursos financieros, humanos y materiales se utilicen de la mejor manera.
• Seguimiento del desempeño: Medir el rendimiento de diferentes áreas y comparar los resultados con los objetivos fijados.
• Corrección de desviaciones: Detectar a tiempo desviaciones respecto a los planes iniciales y tomar medidas correctivas.
• Apoyo a la toma de decisiones: Proveer información precisa y relevante para la toma de decisiones a nivel operativo y estratégico.

3. Instrumentos del Control de Gestión

El control de gestión se apoya en una serie de herramientas e instrumentos contables y administrativos que permiten medir y analizar los resultados. Algunos de los principales son:

a. Presupuestos

• Presupuesto maestro: Conjunto de presupuestos de las distintas áreas de la empresa que conforman una visión general de los ingresos, gastos y la proyección financiera de la organización.
• Presupuestos por centros de responsabilidad: Permite asignar objetivos y responsabilidades a cada área, controlando los recursos de manera descentralizada.
• Presupuestos flexibles: Adaptables a diferentes niveles de actividad, permitiendo ajustar los costes a cambios en la producción o en las ventas.

b. Balance Scorecard (Cuadro de Mando Integral)

• Es una herramienta que mide el desempeño organizacional desde cuatro perspectivas: financiera, clientes, procesos internos y aprendizaje/crecimiento. Permite tener una visión integral del rendimiento de la empresa.
• Indicadores clave de desempeño (KPI): Se utilizan para medir las variables más críticas para el éxito de la empresa en cada una de las áreas del cuadro de mando.

c. Centros de Costos y Centros de Beneficios

• Centro de costos: Unidades organizacionales que incurren en costos, pero no generan ingresos de manera directa (como el departamento de recursos humanos o el de mantenimiento).
• Centro de beneficios: Unidades que generan ingresos y permiten medir la rentabilidad de una línea de producto o un servicio específico.
• El uso de estos centros permite identificar y gestionar mejor los costes y los beneficios en las diferentes áreas de la empresa.

d. Análisis de Variaciones

• Comparación entre lo presupuestado y lo real. El análisis de variaciones permite detectar diferencias significativas en los resultados y comprender sus causas, como cambios en los costos de producción, fluctuaciones en la demanda, etc.
• Variación en los ingresos: Diferencia entre las ventas presupuestadas y las ventas reales.
• Variación en los costos: Diferencia entre los costos presupuestados y los costos reales.

e. Coste ABC (Activity-Based Costing)

• Sistema de costos basado en actividades que asigna los costos indirectos a los productos o servicios en función de las actividades que consumen recursos. Es útil para entender mejor los verdaderos costos de producción y distribución.
• Ayuda a identificar actividades ineficientes y a mejorar la asignación de recursos.

f. Sistema de Indicadores Financieros

• Ratios financieros: Como el ROI (Retorno sobre la Inversión), ROE (Retorno sobre el Patrimonio), margen de beneficio, entre otros. Estas métricas permiten analizar la rentabilidad, liquidez y solvencia de la empresa.
• Análisis de flujo de caja: Permite controlar el efectivo disponible y prever necesidades futuras de financiación o inversión.

4. Proceso del Control de Gestión

El control de gestión es un proceso continuo y cíclico que consta de varias fases:

1. Planificación: Establecimiento de objetivos y metas a corto, mediano y largo plazo, así como la asignación de recursos necesarios.
2. Medición y ejecución: Implementación de las actividades planificadas y medición del desempeño a través de los instrumentos de control.
3. Análisis de variaciones: Comparación entre los resultados obtenidos y los esperados, para identificar desviaciones.
4. Acciones correctivas: En caso de detectar desviaciones importantes, se toman decisiones para ajustar el rumbo y corregir los problemas.

5. Ventajas del Control de Gestión

• Mejora en la toma de decisiones: Provee datos precisos y oportunos que permiten tomar decisiones más informadas.
• Identificación de problemas a tiempo: El análisis continuo permite detectar ineficiencias y corregirlas antes de que se conviertan en problemas graves.
• Mejora en la eficiencia operativa: Facilita el uso óptimo de los recursos, reduciendo costos y mejorando la productividad.

6. Desafíos del Control de Gestión

• Resistencia al cambio: La implementación de un sistema de control de gestión efectivo puede encontrar resistencia en algunas áreas de la organización.
• Coste de implementación: Requiere inversiones en tecnología, capacitación y tiempo para obtener información precisa y oportuna.
• Exceso de burocracia: Si no se gestiona adecuadamente, el control de gestión puede generar procesos burocráticos que ralenticen la toma de decisiones.