1º) IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO.
Primero.- El consultante tiene previsto ceder un activo inmaterial sin contraprestación a una entidad vinculada de su grupo.
Se cuestiona la base imponible de la operación.
Segundo.- El artículo 78 apartado Uno de la Ley de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29) dispone lo siguiente:
“La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.”.
El artículo 79 de la Ley del Impuesto recoge en su apartado Cinco una regla especial para las operaciones entre entidades vinculadas como las consultantes disponiendo que:
“Cuando exista vinculación entre las partes que intervengan en una operación, su base imponible será su valor normal de mercado.”.
No obstante la aplicación de esta regla especial de cuantificación de la base imponible requiere un perjuicio para la Hacienda Pública. Así el citado apartado Cinco restringe la aplicación de tal regla a los siguientes supuestos:
“Esta regla de valoración únicamente será aplicable cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el destinatario de la operación no tenga derecho a deducir totalmente el impuesto correspondiente a la misma y la contraprestación pactada sea inferior a la que correspondería en condiciones de libre competencia.
b) Cuando el empresario o profesional que realice la entrega de bienes o prestación de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratándose de una operación que no genere el derecho a la deducción, la contraprestación pactada sea inferior al valor normal de mercado.
- c) Cuando el empresario o profesional que realice la entrega de bienes o prestación de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratándose de una operación que genere el derecho a la deducción, la contraprestación pactada sea superior al valor normal de mercado.”.
Del escrito de consulta resulta que ambas entidades tienen pleno derecho a la deducción por lo que en la medida en la que no se cumplen ninguno de los supuestos anteriores se puede concluir que la regla de cuantificación del apartado Cinco no será de aplicación.
Tercero.- No obstante lo anterior, el artículo 12 de la Ley 37/1992, dispone lo siguiente:
“Se considerarán operaciones asimiladas a las prestaciones de servicios a título oneroso los autoconsumos de servicios.
A efectos de este Impuesto, serán autoconsumos de servicios las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación:
1º. Las transferencias de bienes y derechos, no com pren didas en el artículo 9, número 1º de esta Ley, del patrimo nio empresarial o profesional al patrimonio personal del su jeto pa sivo.
2º. La aplicación total o parcial al uso particu lar del sujeto pasivo o, en general, a fines ajenos a su actividad empresarial o profesional de los bienes integrantes de su patrimonio empresarial o profesional.
3º. Las demás prestaciones de servicios efec tua das a título gratuito por el sujeto pasivo no mencionadas en los números anteriores de este artículo, siempre que se realicen para fines ajenos a los de la actividad empresarial o profesional.”.
Por su parte, el apartado Cuatro del artículo 79 de la Ley del Impuesto establece para los autoconsumos de servicios que en tales casos “se considerará como base imponible el coste de prestación de los servicios incluida, en su caso, la amortización de los bienes cedidos.”.
En consecuencia con lo anterior, una operación de cesión de un activo inmaterial entre dos entidades vinculadas con pleno derecho a la deducción deberá ser valorada en el momento de la cesión calculando el coste de tal prestación. En la cuantificación de dicho coste se deben considerar todos aquellos gastos que hayan sido necesarios para la obtención de dicho intangible.
2º) IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.
El artículo 23 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, LIS, en lo sucesivo, establece que:
“1. Las rentas procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación de patentes, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, de derechos sobre informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas, tendrán derecho a una reducción en la base imponible en el porcentaje que resulte de multiplicar por un 60 por ciento el resultado del siguiente coeficiente:
a) En el numerador, los gastos incurridos por la entidad cedente directamente relacionados con la creación del activo, incluidos los derivados de la subcontratación con terceros no vinculados con aquella. Estos gastos se incrementarán en un 30 por ciento, sin que, en ningún caso, el numerador pueda superar el importe del denominador.
b) En el denominador, los gastos incurridos por la entidad cedente directamente relacionados con la creación del activo, incluidos los derivados de la subcontratación y, en su caso, de la adquisición del activo.
En ningún caso se incluirán en el coeficiente anterior gastos financieros, amortizaciones de inmuebles u otros gastos no relacionados directamente con la creación del activo.
La reducción prevista en este apartado también resultará de aplicación en el caso de transmisión de los activos intangibles referidos en el mismo, cuando dicha transmisión se realice entre entidades que no tengan la condición de vinculadas.
- Para la aplicación de la reducción prevista en el apartado anterior deberán cumplirse los siguientes requisitos:
a) Que el cesionario utilice los derechos de uso o de explotación en el desarrollo de una actividad económica y que los resultados de esa utilización no se materialicen en la entrega de bienes o prestación de servicios por el cesionario que generen gastos fiscalmente deducibles en la entidad cedente, siempre que, en este último caso, dicha entidad esté vinculada con el cesionario.
b) Que el cesionario no resida en un país o territorio de nula tributación o calificado como paraíso fiscal, salvo que esté situado en un Estado miembro de la Unión Europea y el contribuyente acredite que la operativa responde a motivos económicos válidos y que realice actividades económicas.
c) Cuando un mismo contrato de cesión incluya prestaciones accesorias de servicios deberá diferenciarse en dicho contrato la contraprestación correspondiente a los mismos.
d) Que la entidad disponga de los registros contables necesarios para poder determinar los ingresos y gastos directos correspondientes a los activos objeto de cesión.
- En el caso de cesión de activos intangibles, a los efectos de lo dispuesto en este artículo, con independencia de que el activo esté o no reconocido en el balance de la entidad, se entenderá por rentas la diferencia positiva entre los ingresos del ejercicio procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación de los activos y las cantidades que sean deducidas en el mismo por aplicación del artículo 12.2 de esta Ley, y por aquellos gastos del ejercicio directamente relacionados con el activo cedido.
- Esta reducción deberá tenerse en cuenta a efectos de la determinación del importe de la cuota íntegra a que se refiere el artículo 31.1.b) de esta Ley.
- En ningún caso darán derecho a la reducción las rentas procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación, o de la transmisión, de marcas, obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas, de derechos personales susceptibles de cesión, como los derechos de imagen, de programas informáticos, equipos industriales, comerciales o científicos, ni de cualquier otro derecho o activo distinto de los señalados en el apartado 1.
- A efectos de aplicar la presente reducción, con carácter previo a la realización de las operaciones, el contribuyente podrá solicitar a la Administración tributaria la adopción de un acuerdo previo de valoración en relación con los ingresos procedentes de la cesión de los activos y de los gastos asociados, así como de las rentas generadas en la transmisión. Dicha solicitud se acompañará de una propuesta de valoración, que se fundamentará en el valor de mercado.
La propuesta podrá entenderse desestimada una vez transcurrido el plazo de resolución.
Reglamentariamente se fijará el procedimiento para la resolución de los acuerdos previos de valoración a que se refiere este apartado.
- Asimismo, con carácter previo a la realización de las operaciones, el contribuyente podrá solicitar a la Administración tributaria un acuerdo previo de calificación de los activos como pertenecientes a alguna de las categorías a que se refiere el apartado 1 de este artículo, y de valoración en relación con los ingresos procedentes de la cesión de aquellos y de los gastos asociados, así como de las rentas generadas en la transmisión. Dicha solicitud se acompañará de una propuesta de valoración, que se fundamentará en el valor de mercado.
La propuesta podrá entenderse desestimada una vez transcurrido el plazo de resolución.
La resolución de este acuerdo requerirá informe vinculante emitido por la Dirección General de Tributos, en relación con la calificación de los activos. En caso de estimarlo procedente, la Dirección General de Tributos podrá solicitar opinión no vinculante al respecto, al Ministerio de Economía y Competitividad.
Reglamentariamente se fijará el procedimiento para la resolución de los acuerdos previos de calificación y valoración a que se refiere este apartado.”
En la presente contestación se parte de la hipótesis de que las rentas derivadas de la cesión del intangible objeto de la consulta cumplen los requisitos previstos en el artículo transcrito para aplicar el incentivo fiscal establecido en dicho precepto. No obstante, se trataría de circunstancias de hecho que deberían ser probadas por cualquier medio de prueba admitido en Derecho ante los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
En el escrito de la consulta se señala que la entidad consultante (cedente) y la cesionaria forman parte del mismo grupo de consolidación fiscal a efectos del Impuesto sobre Sociedades, por tanto, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 18.2.d) de la LIS, ambas entidades estarán vinculadas. En consecuencia, la operación de cesión del intangible se valorará por su valor de mercado, en los términos establecidos en el artículo 18 de la LIS, con independencia del precio acordado por dicha cesión.
En este sentido, en lo que a las obligaciones de documentación de las operaciones vinculadas se refiere, el artículo 18.3 de la LIS prevé que:
“3. Las personas o entidades vinculadas, con objeto de justificar que las operaciones efectuadas se han valorado por su valor de mercado, deberán mantener a disposición de la Administración tributaria, de acuerdo con principios de proporcionalidad y suficiencia, la documentación específica que se establezca reglamentariamente.
Dicha documentación tendrá un contenido simplificado en relación con las personas o entidades vinculadas cuyo importe neto de la cifra de negocios, definido en los términos establecidos en el artículo 101 de esta Ley, sea inferior a 45 millones de euros.
En ningún caso, el contenido simplificado de la documentación resultará de aplicación a las siguientes operaciones:
(…)
5.º Las operaciones sobre activos intangibles.
La documentación específica no será exigible:
- a) A las operaciones realizadas entre entidades que se integren en un mismo grupo de consolidación fiscal, sin perjuicio de lo previsto en el artículo 65.2 de esta Ley.
(…).”.
Por su parte, el artículo 65.2 de la LIS establece que:
“2. Se incorporarán los ingresos, gastos o resultados relativos a la reducción prevista en el artículo 23 de esta Ley en la base imponible del grupo fiscal en el período impositivo en que aquellos se entiendan realizados frente a terceros y, en ese caso, la cesión de los referidos activos estará sometida a las obligaciones de documentación a que se refiere el apartado 3 del artículo 18 de esta Ley.”
Por tanto, la citada operación se encontrará sujeta a las obligaciones de documentación en los términos descritos.
En consecuencia, en la medida en que se cumplan los requisitos previstos en el artículo 23 de la LIS, la renta derivada de la cesión del intangible desarrollado por la consultante, que en este caso se determinará teniendo en consideración lo dispuesto en el artículo 18 de la LIS para las operaciones vinculadas, podrá aplicar la reducción establecida en el artículo 23 de la LIS.
Por último, la entidad consultante podrá solicitar a la Administración tributaria, con carácter previo a la operación de cesión, la adopción de un acuerdo previo de valoración a los efectos de determinar las rentas que pueden acogerse al incentivo previsto en el artículo 23 de la LIS. Dicha solicitud se efectuará y tramitará de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 23.6 de la LIS y en los artículos 39 a 44 del Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.