1.- El artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El artículo 5, apartado uno, letra a) de la referida Ley dispone lo siguiente:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
(…).”.
De acuerdo con el apartado dos del mencionado artículo 5, son “actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”.
Los citados preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a los entes públicos que, consecuentemente, tendrán la condición de empresario o profesional cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.
2.- Por otra parte, el artículo 7.9º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido señala que no estarán sujetas al Impuesto:
“9º. Las concesiones y autorizaciones administrativas, con excepción de las siguientes:
a) Las que tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar el dominio público portuario.
b) Las que tengan por objeto la cesión de los inmuebles e instalaciones en aeropuertos.
c) Las que tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias.
d) Las autorizaciones para la prestación de servicios al público y para el desarrollo de actividades comerciales o industriales en el ámbito portuario.”.
En virtud de los preceptos anteriormente señalados, las concesiones y autorizaciones administrativas para utilizar y ocupar el dominio público portuario están excluidas de la no sujeción prevista para otras concesiones en el artículo 7, número 9º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Según los datos contenidos en el escrito de consulta presentado, la Administración correspondiente adjudicó a la empresa consultante la concesión administrativa para la construcción y explotación de un puerto deportivo cediendo a tal efecto una serie de terrenos de dominio público a cambio del pago de un canon.
En este sentido, como ya se pronunció este Centro directivo en la contestación a la consulta vinculante de 22 de diciembre de 2016, número V5425-16, “en su informe de fecha 5 de diciembre de 2016, solicitado al efecto a la Abogacía del Estado de la Secretaría de Estado del Ministerio de Hacienda y Función Pública, se señala lo siguiente:
“El artículo 7.9° LIVA establece como supuesto de no sujeción las concesiones y autorizaciones administrativas, excepto, entre otras, aquéllas que tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar el dominio público portuario. Lo relevante por tanto en el marco de la consulta realizada por el obligado tributario es determinar si el título concesional incluye o no ese derecho.
Para ello debe partirse del concepto de dominio público portuario. Tal y como señala el artículo 5.1 de la Ley 33/2003, de 3 de noviembre, de Patrimonio de las Administraciones Públicas, son bienes de dominio público los que, siendo de titularidad pública, se encuentren afectados al uso general o al servicio público, así como aquellos a los que una ley otorgue expresamente el carácter de demaniales. En particular, en relación con el dominio público portuario, viene definido para el ámbito estatal en el artículo 67 del Real Decreto Legislativo 2/2011, de 5 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Puertos del Estado y de la Marina Mercante (en adelante TRLPE), que lo define de la siguiente forma:
«1. Los puertos de interés general forman parte del dominio público marítimo-terrestre e integran el dominio público portuario estatal, el cual se regula por las disposiciones de esta ley y, supletoriamente, por la legislación de costas.
Pertenecen al dominio público portuario estatal:
a) Los terrenos, obras e instalaciones portuarias fijas de titularidad estatal afectados al servicio de los puertos.
b) Los terrenos e instalaciones fijas que las Autoridades Portuarias adquieran mediante expropiación, así como los que adquieran por compraventa o por cualquier otro título cuando sean debidamente afectados por el Ministro de Fomento.
c) Las obras que el Estado o las Autoridades Portuarias realicen sobre dicho dominio.
d) Las obras construidas por los titulares de una concesión de dominio público portuario, cuando reviertan a la Autoridad Portuaria.
e) Los terrenos, obras e instalaciones fijas de ayudas a la navegación marítima, que se afecten Puertos del Estado y a las Autoridades Portuarias para esta finalidad.
f) Los espacios de agua incluidos en la zona de servicio de los puertos.
Se considera dominio público portuario estatal el dominio público marítimo-terrestre afecto a los puertos e instalaciones portuarias de titularidad estatal.
El dominio público marítimo-terrestre ocupado por un puerto de competencia de una Comunidad Autónoma mantiene su titularidad estatal, si bien tiene la condición de adscrito a dicha Comunidad.»
Es decir, el dominio público marítimo terrestre quedará integrado en el dominio público portuario en el momento en que, realizadas las obras de construcción correspondientes, se haya levantado sobre el mismo una instalación que tenga por objeto la prestación de servicios portuarios. Hasta que las obras correspondientes no se hayan incorporado al dominio público portuario, tal y como el mismo viene definido en su normativa reguladora, los terrenos, obras e instalaciones conservarán su naturaleza jurídica, sea pública (dominio público marítimo-terrestre), sea privada en cada caso.
Ahora bien, en el caso de que tales obras hayan sido realizadas por un particular en virtud de una concesión de obra pública, tales obras e instalaciones fijas no quedarán integradas en el dominio público portuario hasta que se produzca la reversión de las mismas con ocasión de la extinción de la concesión, tal y como señala el artículo 67.1 d) TRLPE y el 5.1 c) de la norma andaluza. Todo ello sin perjuicio del carácter demanial de los terrenos sobre los que se estén desarrollando las obras y que, por su naturaleza, formen parte del dominio público marítimo-terrestre.
(…)
Fijado como antecede el marco jurídico aplicable a esta cuestión, debe tenerse en cuenta que la sujeción o no al IVA de conformidad con lo establecido en el artículo 7.9° LIVA dependerá del contenido de los derechos y obligaciones que se otorgan al concesionario en virtud del título concesión. Si entre tales derechos viene incluido el de utilización del dominio público portuario, habrá que concluir que la concesión entra dentro de la excepción contenida el apartado a), mientras que si no incluye dicho derecho, habrá que concluir que se encuentra en la regla general, y por tanto estaremos ante un supuesto de no sujeción.
(…)
En el caso concreto que se somete a consulta todas las obras e instalaciones que forman parte del Puerto Deportivo (…), según se manifiesta por el consultante y se deduce de la documentación remitida, fueron efectuadas por el titular de la concesión que tiene sobre el mismo un derecho de naturaleza real y sujeto al ordenamiento jurídico-privado, sin perjuicio de las limitaciones que en cuanto a su disposición y utilización establece el título concesional y la normativa correspondiente. El único dominio público cuyo derecho de utilización se otorga al concesionario en virtud del título concesional es el dominio público marítimo-terrestre formado por los terrenos que han de ocuparse para poder construir el puerto, tal y como hayan quedado delimitados en virtud de lo dispuesto en la prescripción 6° a) del título concesional.
Sólo cuando, extinguida la concesión, se proceda a la reversión de todas las obras e instalaciones a la Administración competente en virtud de lo dispuesto en la prescripción 21° del título concesional, pasarán tales construcciones a formar parte del dominio público portuario y el derecho de explotación que en su caso pueda concederse podrá entonces entenderse comprendido dentro de la excepción regulada en el apartado a) del artículo 7.9° LIVA.
(…)
En conclusión,
La ocupación de terrenos de titularidad pública efectuada en virtud de la concesión otorgada a (…) en virtud de resolución de 9 de marzo de 1979 no supone el derecho a la utilización de dominio público portuario, en la medida en que las obras e instalaciones construidas por dicha entidad en ejecución de la citada concesión administrativa no forman parte del dominio público portuario hasta que se proceda a la reversión de las mismas a la Administración competente cuando se produzca la extinción de la concesión, de conformidad con lo previsto en la prescripción 21° del título concesional.”.
En consecuencia, en virtud de lo expuesto, la concesión administrativa para la construcción y explotación de un puerto deportivo en los términos anteriormente expuestos estará no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido así como la cesión de los terrenos afectos a dicha concesión, al no incluirse la misma dentro de los supuestos para los que el referido artículo 7.9º de la Ley 37/1992, ha previsto la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido.
1. Ámbito de Aplicación del IVA
El IVA es un impuesto indirecto que grava el consumo de bienes y servicios. Se aplica en cada fase del proceso productivo y de comercialización, desde el fabricante hasta el consumidor final, siendo este último quien asume el coste del impuesto.
Las operaciones que generalmente están sujetas al IVA son:
- Entregas de bienes: Venta de productos o mercancías.
- Prestación de servicios: Servicios profesionales, transporte, telecomunicaciones, etc.
- Adquisiciones intracomunitarias: Compra de bienes de otros países de la Unión Europea.
- Importaciones: Entrada de bienes procedentes de fuera de la Unión Europea.
Para que una operación esté sujeta al IVA, debe cumplir con estos criterios básicos:
- Ser realizada por un empresario o profesional en el ejercicio de su actividad económica.
- Ser una entrega de bienes o prestación de servicios.
- Realizarse en el territorio de aplicación del IVA (TAI).
- Tener carácter oneroso, es decir, realizada a cambio de una contraprestación económica.
2. Tipos Impositivos del IVA
En España, el IVA cuenta con tres tipos impositivos que se aplican según la naturaleza de los bienes o servicios:
- Tipo general (21%): Se aplica a la mayoría de bienes y servicios.
- Tipo reducido (10%): Aplica a ciertos productos y servicios, como alimentos no básicos, servicios de hostelería, transporte de pasajeros y productos farmacéuticos no esenciales.
- Tipo superreducido (4%): Se aplica a productos de primera necesidad, como alimentos básicos (pan, leche, frutas y verduras), medicamentos, libros, periódicos y revistas.
3. Exenciones del IVA
Algunas operaciones están exentas del IVA por motivos sociales, económicos o de política fiscal. Las exenciones más comunes son:
- Servicios médicos y sanitarios: Incluyen la asistencia médica prestada por médicos y hospitales.
- Servicios educativos: Enseñanza reglada en centros educativos reconocidos.
- Servicios financieros y de seguros: Incluyen préstamos, gestión de fondos de inversión, y la emisión de pólizas de seguros.
- Operaciones inmobiliarias: Como la venta de viviendas de segunda transmisión y algunos alquileres de inmuebles.
- Exportaciones: Las operaciones de exportación de bienes fuera de la Unión Europea están exentas de IVA.
4. Operaciones Intracomunitarias y el IVA
En las operaciones que involucran a otros países de la Unión Europea, el tratamiento del IVA sigue reglas específicas:
- Entregas intracomunitarias de bienes: Las ventas de bienes a otros Estados miembros están exentas de IVA en el país de origen, siempre que el comprador sea un empresario o profesional que tributa en su país. El comprador deberá autoliquidar el IVA en su país de destino.
- Adquisiciones intracomunitarias de bienes: Cuando una empresa en España adquiere bienes de otro Estado miembro, debe autoliquidar el IVA en España, siempre que el vendedor no lo haya repercutido en su país.
5. Deducción del IVA Soportado
Los empresarios y profesionales que realizan operaciones gravadas por el IVA pueden deducir el IVA soportado en la adquisición de bienes y servicios que utilicen en su actividad económica. Para poder deducir el IVA soportado, deben cumplirse las siguientes condiciones:
- Las adquisiciones deben estar directamente relacionadas con la actividad económica.
- Deben estar documentadas con una factura correcta.
- La operación debe estar sujeta y no exenta de IVA.
El IVA deducible se calcula restando el IVA soportado al IVA repercutido en las operaciones con clientes. Si el IVA soportado es mayor que el repercutido, se puede solicitar una devolución a la Hacienda Pública.
6. Régimen Especial del Recargo de Equivalencia
Este régimen es aplicable a comerciantes minoristas que no transforman los productos que venden, y está diseñado para simplificar las obligaciones de estos comerciantes respecto al IVA. En este régimen, el comerciante no debe presentar declaraciones de IVA, ya que este impuesto es soportado por el proveedor, quien también repercute un recargo adicional. Los tipos del recargo de equivalencia son:
- 5,2% para productos gravados al 21%.
- 1,4% para productos gravados al 10%.
- 0,5% para productos gravados al 4%.
7. Obligaciones Formales en el IVA
Las empresas y profesionales que realizan operaciones sujetas al IVA deben cumplir con una serie de obligaciones formales:
- Emisión de facturas: Toda operación sujeta al IVA debe ir acompañada de una factura que refleje el tipo impositivo aplicable y el importe del IVA.
- Declaraciones periódicas de IVA: Normalmente, los empresarios y profesionales deben presentar declaraciones trimestrales o mensuales en las que se liquida el IVA repercutido y soportado.
- Suministro Inmediato de Información (SII): Grandes empresas y otros contribuyentes específicos deben cumplir con el SII, que requiere el suministro casi inmediato de las facturas emitidas y recibidas a la Agencia Tributaria.
8. Consecuencias del Incumplimiento del IVA
El incumplimiento de las obligaciones fiscales relacionadas con el IVA puede conllevar sanciones administrativas, como:
- Multas por no presentar declaraciones o hacerlo fuera de plazo.
- Recargos por presentar declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previo de la administración.
- Sanciones por la falta de pago o por la incorrecta aplicación del IVA en las facturas emitidas.