1.- En relación con la cuestión planteada, es criterio reiterado de este Centro Directivo, derivado de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea manifestado, entre otras, en sus sentencias de 25 de febrero de 1999, Card Protection Plan Ltd (CPP), asunto C-349/96, de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien, asunto C-231/94, y de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, y la de 27 de octubre de 2005, Levob Verzekeringen, asunto 41/04 que cuando una operación está constituida por un conjunto de elementos y de actos, procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolla la operación en cuestión, para determinar, por una parte, si se trata de dos o más prestaciones distintas o de una prestación única.
El Tribunal de Justicia ha declarado que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de que deba considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el tratamiento fiscal de la prestación principal.
De esta forma, con independencia de que se facture por un precio único o se desglose el importe correspondiente a los distintos elementos, una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador.
En base a lo anterior, parece que en el supuesto considerado se dan las circunstancias necesarias para determinar que el curso de formación sobre “corte de jamón” por un lado, y la venta del jamón por otro, son operaciones independientes en las condiciones señaladas y, por tanto, deberán tributar por el Impuesto sobre el Valor Añadido de forma independiente.
2.- Por otra parte, cuando por precio único se realicen operaciones sujetas y no exentas del Impuesto (venta del jamón) y otras operaciones sujetas pero exentas del Impuesto, (curso de “corte de jamón”), la base imponible correspondiente a cada prestación de servicios se determinará en proporción al valor de mercado de los mismos de conformidad con lo señalado en el artículo 79.Dos de la Ley 37/1992, que señala:
“(…)
Dos. Cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, incluso en los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial, la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados.”.
3.- Por su parte, el artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), establece que el citado tributo se exigirá al tipo impositivo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo 91 siguiente.
El artículo 91, apartado uno.1, número 1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:
“Uno. Se aplicará el tipo del 10 por ciento a las operaciones siguientes:
- Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:
1º. Las sustancias o productos, cualquiera que sea su origen que, por sus características, aplicaciones, componentes, preparación y estado de conservación, sean susceptibles de ser habitual e idóneamente utilizados para la nutrición humana o animal, de acuerdo con lo establecido en el Código Alimentario y las disposiciones dictadas para su desarrollo, excepto las bebidas alcohólicas.
Se entiende por bebida alcohólica todo líquido apto para el consumo humano por ingestión que contenga alcohol etílico.
A los efectos de este número no tendrán la consideración de alimento el tabaco ni las sustancias no aptas para el consumo humano o animal en el mismo estado en que fuesen objeto de entrega, adquisición intracomunitaria o importación.”.
4.- Con independencia de lo anterior, el artículo 20, apartado uno, número 9º, de la Ley 37/1992, establece que estarán exentas del Impuesto las siguientes operaciones:
“9.º La educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños, incluida la atención a niños en los centros docentes en tiempo interlectivo durante el comedor escolar o en aulas en servicio de guardería fuera del horario escolar, la enseñanza escolar, universitaria y de postgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional, realizadas por Entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades.
La exención se extenderá a las prestaciones de servicios y entregas de bienes directamente relacionadas con los servicios enumerados en el párrafo anterior, efectuadas, con medios propios o ajenos, por las mismas empresas docentes o educativas que presten los mencionados servicios.
La exención no comprenderá las siguientes operaciones:
a) Los servicios relativos a la práctica del deporte, prestados por empresas distintas de los centros docentes.
En ningún caso, se entenderán comprendidos en esta letra los servicios prestados por las Asociaciones de Padres de Alumnos vinculadas a los centros docentes.
b) Las de alojamiento y alimentación prestadas por Colegios Mayores o Menores y residencias de estudiantes.
c) Las efectuadas por escuelas de conductores de vehículos relativas a los permisos de conducción de vehículos terrestres de las clases A y B y a los títulos, licencias o permisos necesarios para la conducción de buques o aeronaves deportivos o de recreo.
d) Las entregas de bienes efectuadas a título oneroso.”.
Debe tenerse en cuenta que el artículo 20, apartado uno, número 9º, anteriormente transcrito, constituye la transposición al ordenamiento jurídico interno del artículo 132 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006 relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, precepto que establece que los Estados miembros eximirán “la educación de la infancia o de la juventud, la enseñanza escolar o universitaria, la formación o el reciclaje profesional, así como las prestaciones de servicios y las entregas de bienes directamente relacionadas con estas actividades, cuando sean realizadas por Entidades de Derecho público que tengan este mismo objeto o por otros organismos a los que el Estado miembro de que se trate reconozca que tienen fines comparables.”.
De acuerdo con los anteriores preceptos y la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, establecida, entre otras, en las sentencias de 17 de febrero de 2005, asuntos acumulados C-453/02 y C-462/02, de 28 de enero de 2010 en el asunto C-473/08 y de 20 de junio de 2013, asunto C-319/12, la doctrina reiterada de este Centro Directivo condiciona la aplicación de la exención del artículo 20, apartado uno, número 9º, al cumplimiento de dos requisitos:
a) Un requisito subjetivo, según el cual las citadas actividades deben ser realizadas por entidades de Derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades, esto es, un centro de enseñanza que se considerará autorizado o reconocido cuando sus actividades sean única o principalmente la enseñanza de materias incluidas en algún plan de estudios del sistema educativo español, teniendo tal consideración aquellas unidades económicas integradas por un conjunto de medios materiales y humanos ordenados con carácter de permanencia con la finalidad de prestar de manera continuada servicios de enseñanza, no siendo preciso, a estos efectos que el centro de enseñanza disponga de local determinado.
No obstante, en caso de que un empresario realice una actividad principal distinta de la enseñanza, y una actividad de enseñanza, lo relevante para la aplicación de la exención a esta segunda será que se preste un servicio de enseñanza objetivamente incluido en alguno de los citados planes de estudios.
b) Un requisito objetivo. Como ha señalado el Tribunal de Justicia, la enseñanza es aquella actividad que supone la transmisión de conocimientos y de competencias entre un profesor y los estudiantes, acompañada, además, de un conjunto de otros elementos que incluyen los correspondientes a las relaciones que se establecen entre profesores y estudiantes y los que componen el marco organizativo del centro en el que se imparte la formación, siempre y cuando dichas actividades no revistan un carácter meramente recreativo.
La exención no será aplicable, a los servicios de enseñanza que versen sobre materias no incluidas en alguno de los planes de estudios de cualquiera de los niveles o grados del sistema educativo español.
La competencia para determinar si las materias que son objeto de enseñanza por un determinado centro educativo se encuentran o no incluidas en algún plan de estudios del sistema educativo a efectos de la aplicación de la mencionada exención, corresponde al Ministerio de Educación, Cultura y Deporte.
5.- Del escrito de consulta se deduce que la entidad consultante realiza dos operaciones diferentes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
a) Una entrega de bienes, jamones, que han sido cortados por el alumno.
b) Una prestación de servicio de formación de “Corte de jamón”.
6.- De acuerdo con lo anterior, este Centro Directivo le informa lo siguiente:
1º.- Tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 10 por ciento las entregas del jamón objeto de consulta.
2º.- Estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los cursos de “corte de jamón” siempre que sea materia incluidas en alguno de los planes de estudios de cualquiera de los niveles o grados del sistema educativo español.
En otro caso, dichos servicios quedarán gravados al tipo impositivo general del 21 por ciento.
1. Identificación de la Operación
Primero, es importante identificar la naturaleza de la operación que se está realizando. Esto puede incluir:
- Entregas de bienes: venta de productos físicos.
- Prestaciones de servicios: servicios ofrecidos a clientes.
2. Sujeción al IVA
Determina si la operación está sujeta al IVA. En general, las entregas de bienes y las prestaciones de servicios realizadas en el territorio de aplicación del IVA (España) están sujetas a este impuesto, salvo que estén expresamente exentas.
3. Tipo Impositivo Aplicable
Según la naturaleza de la operación, se debe aplicar el tipo impositivo correspondiente:
- Tipo General: 21%. Aplicable a la mayoría de las operaciones.
- Tipo Reducido: 10%. Aplicable a ciertos bienes y servicios (por ejemplo, transporte, algunos alimentos).
- Tipo Superreducido: 4%. Aplicable a productos básicos (como pan y medicamentos).
4. Exenciones
Revisa si la operación está exenta de IVA. Algunas operaciones pueden estar exentas debido a su naturaleza (por ejemplo, servicios educativos, sanitarios, etc.). En caso de exención, no se aplicará IVA, y no se podrá deducir el IVA soportado.
5. Obligación de Facturación
Si la operación está sujeta a IVA, el empresario o profesional debe emitir una factura que incluya:
- NIF del emisor y del receptor.
- Descripción de la operación.
- Tipo impositivo aplicado.
- Total a pagar, incluyendo IVA.
6. Declaración y Liquidación
El IVA repercutido en la operación debe ser declarado y liquidado en las autoliquidaciones periódicas que realice el sujeto pasivo. Esto implica:
- Presentación del Modelo 303: Autoliquidación trimestral del IVA.
- Modelo 390: Resumen anual del IVA.
7. Deducción del IVA Soportado
Si el empresario o profesional ha soportado IVA en la adquisición de bienes o servicios relacionados con la operación, podrá deducirlo en su autoliquidación, siempre que cumpla con los requisitos establecidos.