Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados
Con relación a la cuestión planteada resulta de aplicación lo dispuesto en el artículo 45.I.B.3 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITP y AJD), aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre)
Artículo 45.
“Los beneficios fiscales aplicables en cada caso a las tres modalidades de gravamen a que se refiere el artículo 1 de la presente Ley serán los siguientes:
(…)
B) Estarán exentas:
(…)
- Las aportaciones de bienes y derechos verificados por los cónyuges a la sociedad conyugal, las adjudicaciones que a su favor y en pago de las mismas se verifiquen a su disolución y las transmisiones que por tal causa se hagan a los cónyuges en pago de su haber de gananciales”.
Luego, la operación planteada está sujeta y exenta de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD en aplicación del artículo 45.I.B.3 del Texto Refundido de dicho impuesto..
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, establece en su artículo 1 que “El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, de naturaleza directa y subjetiva, grava los incrementos patrimoniales obtenidos a título lucrativo por personas físicas, en los términos previstos en la presente Ley”, desarrollando el artículo 3 el concepto de hecho imponible, que, con relación a los actos inter vivos, se recoge en el apartado 1.b) de dicho precepto:
Artículo 3. Hecho imponible.
Constituye el hecho imponible:
(…)
- b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito, «intervivos».
(…)”.
Por tanto, la operación planteada de aportación a la sociedad de gananciales de la participación indivisa que cada cónyuge ostenta en bien de carácter privativo, no constituye hecho imponible del Impuesto de donaciones, por no constituir un incremento de patrimonio para los cónyuges, ni concurrir en dicha operación ánimo de liberalidad.
Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana
El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) se regula actualmente en los artículos 104 a 110 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL) aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.
El artículo 104, apartado 1, del TRLRHL regula el hecho imponible del IIVTNU y lo hace en los siguientes términos:
“1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.”.
Por su parte, los apartados 2 y 3 del artículo 104 del TRLRHL regulan supuestos de no sujeción al IIVTNU, estableciendo que:
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“2. No está sujeto a este impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. En consecuencia con ello, está sujeto el incremento de valor que experimenten los terrenos que deban tener la consideración de urbanos a efectos de dicho Impuesto sobre Bienes Inmuebles, con independencia de que estén o no contemplados como tales en el Catastro o en el padrón de aquél. A los efectos de este impuesto, estará asimismo sujeto a éste el incremento de valor que experimenten los terrenos integrados en los bienes inmuebles clasificados como de características especiales a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.
- No se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de aportaciones de bienes y derechos realizadas por los cónyuges a la sociedad conyugal, adjudicaciones que a su favor y en pago de ellas se verifiquen y transmisiones que se hagan a los cónyuges en pago de sus haberes comunes.
Tampoco se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de transmisiones de bienes inmuebles entre cónyuges o a favor de los hijos, como consecuencia del cumplimiento de sentencias en los casos de nulidad, separación o divorcio matrimonial, sea cual sea el régimen económico matrimonial.”.
El artículo 1.355 del Código Civil dispone que “Podrán los cónyuges, de común acuerdo, atribuir la condición de gananciales a los bienes que adquieran a título oneroso durante el matrimonio, cualquiera que sea la procedencia del precio o contraprestación y la forma y plazos en que se satisfaga …”, y se encuadra dentro del capítulo IV del título III regulador de la sociedad de gananciales.
El artículo 1.315 del Código Civil establece que “El régimen económico del matrimonio será el que los cónyuges estipulen en capitulaciones matrimoniales, sin otras limitaciones que las establecidas en este Código.”.
El artículo 1.325 del Código Civil dispone que “En capitulaciones matrimoniales podrán los otorgantes estipular, modificar o sustituir el régimen económico de su matrimonio o cualesquiera otras disposiciones por razón del mismo.”.
El artículo 1.346 del Código Civil, dentro del capítulo IV del título III, dispone que “Son privativos de cada uno de los cónyuges entre otros, los bienes y derechos que le pertenecieran al comenzar la sociedad.”.
En el caso planteado, y según se desprende del escrito de consulta, si los cónyuges casados en régimen de separación de bienes deciden otorgar capitulaciones matrimoniales para modificar el régimen económico matrimonial, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 1.325 del Código Civil, pasando a regularse a partir de ese momento por el régimen de la sociedad de gananciales, y una vez constituida la sociedad conyugal de gananciales, los dos cónyuges aportan a la sociedad conyugal un bien inmueble urbano que tienen en proindiviso, en un porcentaje del 50% cada uno con carácter privativo, acogiéndose a lo establecido en el artículo 1.355 del Código Civil, dicha aportación no estará sujeta al Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, en virtud de lo dispuesto en el artículo 104.3 del TRLRHL.
No obstante, a efectos de futuras transmisiones del inmueble, para el cálculo de la base imponible del IIVTNU, habrá que tener en cuenta que el período de puesta de manifiesto en esa futura transmisión, del incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana, será el comprendido entre la fecha del devengo del Impuesto que se liquide y la del devengo de la anterior transmisión de la propiedad del terreno que haya estado sujeta al IIVTNU. Es decir, la fecha de inicio de dicho período de generación será la fecha en la que ambos cónyuges adquirieron el inmueble como bien privativo estando casados en régimen de separación de bienes y no la fecha en la que la sociedad conyugal de gananciales adquiera el bien inmueble por aportación de los cónyuges.
Impuesto sobre la Renta de no Residentes
De acuerdo con los datos aportados en el escrito de consulta, la consultante, de nacionalidad española, reside en Holanda y es copropietaria con su marido por mitades indivisas de una vivienda y una plaza de garaje situados en Valencia adquiridos en 2013 por el matrimonio en régimen de separación de bienes. En 2015 han pactado modificar el régimen económico del matrimonio al de gananciales y quieren integrar en la sociedad de gananciales la vivienda y el garaje mencionados anteriormente.
Se plantea si el cambio de régimen económico matrimonial y la aportación de los bienes mencionados anteriormente a la sociedad de gananciales supone una ganancia o pérdida que deba quedar sujeta al Impuesto sobre la Renta de no Residentes (en adelante IRNR).
La normativa española sobre no residentes, es decir, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (en adelante TRLIRNR), aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo), establece en su artículo 12:
“1. Constituye el hecho imponible la obtención de rentas, dinerarias o en especie, en territorio español por los contribuyentes por este impuesto, conforme a lo establecido en el artículo siguiente.
(…)
- No estarán sujetas a este impuesto las rentas que se encuentren sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.”
En el caso planteado en el escrito de consulta, la aportación a la sociedad de gananciales de la mitad indivisa que cada cónyuge ostenta en una vivienda y una plaza de garaje situados en Valencia adquiridos en 2013 por el matrimonio en régimen de separación de bienes, no supone alteración patrimonial que dé lugar a una ganancia patrimonial de acuerdo con la definición que de ésta se recoge en el artículo 13 del TRLIRNR ni, en su defecto, en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre).
CONCLUSIONES
Primera. La aportación por ambos cónyuges a su sociedad de gananciales de las mitades indivisas de una vivienda y plaza de garaje es una operación sujeta y exenta de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD en aplicación del artículo 45.I.B.3 del Texto Refundido de dicho impuesto.
Segunda. La operación planteada de aportación a la sociedad de gananciales no constituye hecho imponible del Impuesto de donaciones, por no constituir un incremento de patrimonio para los cónyuges, ni concurrir en dicha operación ánimo de liberalidad
Tercera. La aportación a la sociedad conyugal de un bien inmueble urbano por ambos cónyuges, acogiéndose a lo establecido en el artículo 1.355 del Código Civil, no estará sujeta al Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, en virtud de lo dispuesto en el artículo 104.3 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales
Cuarta. La referida aportación no supone alteración patrimonial que dé lugar a una ganancia patrimonial de acuerdo con la definición que de ésta se recoge en el artículo 13 ni, en su defecto, en el artículo 33.1, ambos preceptos de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre).
1. Donación de Bienes
Si se realiza una donación de bienes, como una vivienda, la tributación en el ISD sería la siguiente:
- Hecho Imponible: La donación de bienes, como una vivienda o una participación en una sociedad, se considera un hecho imponible en el ISD.
- Base Imponible: La base imponible se calcula como el valor del bien donado, que puede ser el valor de mercado en el momento de la donación.
- Tipo Impositivo: Los tipos impositivos varían según la comunidad autónoma y pueden ser progresivos. Las comunidades autónomas tienen competencias para establecer bonificaciones y reducciones en el ISD.
- Reducciones y Exenciones: Dependiendo de la legislación autonómica, pueden aplicarse reducciones o exenciones, especialmente si se trata de donaciones entre familiares directos o de donaciones de empresas familiares.
2. Aportación a una Sociedad de Gananciales
Si la operación implica la aportación de un bien a una sociedad de gananciales:
- Hecho Imponible: La aportación de bienes a una sociedad de gananciales no se considera una donación en el sentido estricto para efectos del ISD, pero puede tener implicaciones si se considera como una transferencia que podría involucrar derechos sucesorios.
- Valoración y Tributación: El valor del bien aportado puede influir en la base imponible de futuras operaciones, como la partición de la sociedad en caso de disolución o liquidación.
- Posibles Implicaciones: Si la aportación implica una transmisión de derechos económicos o patrimoniales que se podrían considerar como una donación encubierta, podría haber implicaciones en el ISD. Es importante revisar cómo se valoran estas aportaciones y si existen implicaciones fiscales adicionales.
3. Donación de Participaciones en una Sociedad
Si se dona una participación en una sociedad de gananciales:
- Hecho Imponible: La donación de participaciones en una sociedad se considera un hecho imponible en el ISD.
- Base Imponible: La base imponible será el valor de las participaciones donadas, que puede requerir una valoración específica de la sociedad.
- Tipo Impositivo: Al igual que con la donación de bienes, los tipos impositivos varían según la comunidad autónoma y pueden incluir bonificaciones.
- Reducciones y Exenciones: Las reducciones por donaciones de participaciones en empresas familiares pueden aplicar, dependiendo de la legislación autonómica.