En el caso consultado, puesto que las primas del seguro colectivo están satisfechas por una entidad española en favor de una persona residente en Brasil, resulta aplicable el Convenio entre el Estado Español y la República Federativa del Brasil para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta, hecho en Brasilia el 14 de noviembre de 1974 (Boletín Oficial del Estado de 31 de diciembre de 1975).
No obstante, para poder aplicar el Convenio Hispano-Brasileño, el directivo prejubilado deberá acreditar su residencia fiscal en Brasil, mediante el oportuno certificado de residencia en el sentido del Convenio, expedido por la autoridad fiscal competente de dicho país.
Plantea la consultante cual debe ser el tratamiento fiscal de las primas abonadas al seguro colectivo de vida y ahorro que instrumentan sus compromisos por pensiones, en el caso de un directivo prejubilado que ha desarrollado su la carrera profesional en dicha entidad, parte en España y parte fuera.
A estos efectos, resultan relevantes los comentarios al artículo 15 del Modelo de Convenio de la OCDE (MCOCDE, en adelante) y, en particular, el párrafo 2.10 que establece:
“2.10 Como se explica en los párrafos 4 a 6 de los Comentarios al artículo 18, una vez concluida la relación laboral pueden hacerse diversos pagos relacionados con contribuciones a pensiones o con los derechos de pensión del antiguo empleado. Según el párrafo 6 de dichos comentarios, “[E]l que se deba considerar un pago en particular como otra remuneración similar a una pensión o como un pago final por el trabajo desempeñado, comprendida en el artículo 15, es una cuestión de hecho.” El párrafo incluye el ejemplo de un “reembolso de contribuciones a pensiones (por ej., tras un empleo temporal)” como pago que no estaría comprendido en el ámbito del artículo 18. En la medida en que dicho reembolso de contribuciones constituye una remuneración adicional por razón de un empleo anterior que resulta de la terminación de dicho empleo, estaría cubierta por el artículo 15 y debe considerarse procedente del Estado en el que se estuviera ejerciendo el empleo en el momento en que este terminó.”.
En este caso, los pagos realizados por la entidad bancaria son derivados del acuerdo de prejubilación entre la entidad y el directivo tras extinguirse la relación laboral que los vinculaba. En consecuencia, aunque no coincide con el ejemplo dado de un reembolso de contribuciones de pensiones, también se trata, según se indica en el escrito de consulta, de una remuneración adicional por razón de un empleo anterior ya finalizado y, como tal, quedaría cubierto por el artículo 15 del Convenio hispano-brasileño, relativo a los rendimientos de trabajo. Dicho artículo 15 establece:
“1. Sin perjuicio de las disposiciones de los artículos 16, 18, 19, 20 y 21, los sueldos, salarios y remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo sólo pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que el empleo se ejerza en el otro Estado contratante. Si el empleo se ejerce en este último Estado, las remuneraciones derivadas del mismo pueden someterse a imposición en este Estado.”.
De acuerdo con el precepto anterior, las retribuciones que el empleado perciba de la empresa española para la que trabajó podrán someterse a tributación en España siempre que la actividad laboral de la que derivan se hubiese desarrollado en territorio español.
En el supuesto consultado, y según parece deducirse del escrito de consulta, las aportaciones realizadas por la entidad consultante en concepto de primas a las pólizas de los seguros colectivos que instrumentan sus compromisos por pensiones de este directivo prejubilado derivan, en parte, de su actividad laboral previa en España y, por lo mismo, se entienden obtenidas, por esa parte, en España, pudiendo someterse a imposición en España.
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Al respecto debe atenderse al comentario 2.4 al artículo 15 del MCOCDE que establece que cualquier remuneración pagada después de la terminación del empleo por el trabajo realizado se considerará que deriva del Estado en que dichas actividades se realizaron.
Dado que el Convenio Hispano-Brasileño permite a España gravar las rentas analizadas anteriormente, se debe acudir a la legislación interna española para conocer la tributación que corresponde.
Concretamente, el artículo 13.1.c) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004 (TRLIRNR, en adelante), establece:
“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
- c) Los rendimientos del trabajo:
1º.Cuando se deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en territorio español.”.
Por lo tanto, la parte de las aportaciones al seguro colectivo a partir de 2016 que deriven, conforme al contrato que las motiva, de su actividad desarrollada en territorio español, estarán sujetos a tributación en España por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes.
La base imponible se determinaría de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 24 del TRLIRNR, que establece:
“1. Con carácter general, la base imponible correspondiente a los rendimientos que los contribuyentes por este impuesto obtengan sin mediación de establecimiento permanente estará constituida por su importe íntegro, determinado de acuerdo con las normas del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, sin que sean de aplicación los porcentajes multiplicadores del artículo 23.1 de dicho Texto Refundido, ni las reducciones.”.
El tipo de gravamen aplicable a los rendimientos del trabajo es el general, el 24%, de conformidad con lo establecido en el artículo 25 del TRLIRNR.
Respecto a las retenciones, la consultante estará obligada a practicar la retención o ingreso a cuenta, en su caso, prevista en el artículo 31 del TRLIRNR. En concreto, el artículo 31.2 establece lo siguiente:
“2. Los sujetos obligados a retener deberán retener o ingresar a cuenta una cantidad equivalente a la que resulte de aplicar las disposiciones previstas en esta Ley para determinar la deuda tributaria correspondiente a los contribuyentes por este impuesto sin establecimiento permanente o las establecidas en un convenio para evitar la doble imposición que resulte aplicable, sin tener en consideración lo dispuesto en los artículos 24.2, 24.6, 26 y 44.
Sin perjuicio de lo anterior, para el cálculo del ingreso a cuenta se estará a lo dispuesto reglamentariamente.
1. Tipos de Seguros Colectivos
Los seguros colectivos pueden incluir diferentes tipos de coberturas, como:
- Seguro de vida
- Seguro de salud
- Seguro de accidentes
- Planes de pensiones
- Seguros de jubilación
Cada uno de estos seguros puede tener un tratamiento fiscal distinto.
2. Tratamiento Fiscal para el Empleador
Cuando el empleador es quien paga las primas de un seguro colectivo para sus empleados, estas primas pueden ser tratadas de la siguiente manera:
a. Gastos Deducibles
Las primas pagadas por el empleador se consideran un gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades. Esto es válido siempre que las primas estén relacionadas con la actividad de la empresa y se destinen a seguros colectivos para sus empleados.
b. Retribución en Especie
Las primas de seguro pagadas por el empleador pueden considerarse una retribución en especie para los empleados, lo que implica que forman parte de la base imponible del IRPF del trabajador.
- Exenciones: Sin embargo, hay ciertas exenciones aplicables. Por ejemplo, en el caso de seguros de salud, existe una exención para las primas pagadas por el empleador hasta 500 euros anuales por empleado y sus familiares directos. El exceso sobre esta cantidad se considerará retribución en especie.
3. Tratamiento Fiscal para el Empleado
El tratamiento fiscal para el empleado varía según la naturaleza del seguro y cómo se trate la prima:
a. Seguros de Salud
- Primas pagadas por el empleador: Como se mencionó, las primas del seguro de salud hasta 500 euros anuales por empleado (y 500 euros adicionales por cada miembro de la familia directa) están exentas de tributación en el IRPF del empleado.
- Primas pagadas por el empleado: Si el empleado paga las primas del seguro de salud, estas no tienen ninguna deducción específica en el IRPF, pero pueden ser beneficiosas si se incluyen como parte de un plan de retribución flexible.
b. Seguros de Vida y Accidentes
- Primas pagadas por el empleador: Se consideran retribución en especie y están sujetas a tributación en el IRPF del empleado. No obstante, el empleador puede deducir estas primas como gasto en el Impuesto sobre Sociedades.
- Primas pagadas por el empleado: El empleado no puede deducir las primas de seguros de vida y accidentes en su declaración de IRPF.
c. Planes de Pensiones
Las aportaciones a planes de pensiones a través de seguros colectivos tienen un tratamiento fiscal particular:
- Deducción en la base imponible del IRPF: Las aportaciones a planes de pensiones reducen la base imponible del IRPF del empleado, con ciertos límites anuales (generalmente 1.500 euros anuales, pudiendo incrementarse si hay aportaciones empresariales).
- Tributación diferida: La tributación se difiere hasta el momento en que se perciban las prestaciones del plan, que tributarán como rendimientos del trabajo en el IRPF.
4. Tratamiento en Otros Impuestos
- Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA): Las primas de seguros en general están exentas de IVA, por lo que no generan este impuesto ni derecho a deducción.
- Impuesto sobre Primas de Seguros (IPS): Algunas primas de seguros están sujetas al Impuesto sobre Primas de Seguros, que generalmente es soportado por el asegurador y repercutido al tomador del seguro. El tipo general del IPS es del 8%.