1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que estarán sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
Por su parte, el apartado dos del citado artículo 4 dispone que «se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
El artículo 5 apartado uno de la Ley 37/1992 preceptúa lo siguiente:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
(…).”.
El apartado dos, párrafo primero, del mencionado artículo 5 de la Ley 37/1992 establece que son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Según la información contenida en el escrito de consulta presentado, quien efectuó la transmisión del inmueble es una sociedad anónima sin que se aporten datos sobre la naturaleza o actividad de la misma, por lo que la presente contestación a la consulta se realiza bajo la hipótesis de que la sociedad vendedora tenía la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y que el inmueble objeto de la transmisión estaba afecto al desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
De acuerdo con lo anterior, en esas circunstancias la entrega de la edificación por la entidad transmitente estaba sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.- Una vez determinada la sujeción al Impuesto, en la medida que lo que se transmitió era una edificación, pudiera haberle sido de aplicación lo establecido en el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992 que dispone que estarán exentas del Impuesto “las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
(…)
La exención prevista en este número no se aplicará:
(…)
b) A las entregas de edificaciones para su rehabilitación por el adquirente, siempre que se cumplan los requisitos que reglamentariamente se establezcan.
c) A las entregas de edificaciones que sean objeto de demolición con carácter previo a una nueva promoción urbanística
(…).”.
No obstante, las anteriores exenciones podrían ser objeto de renuncia en los términos y con los requisitos establecidos en el apartado dos del artículo 20 de la Ley 37/1992.
Según la información contenida en el escrito presentado, el consultante va a adquirir un edificio radicado en un solar. No obstante, en el escrito de consulta no se ofrece información sobre las obras a realizar sobre el edificio que se cede a cambio de dinero y otros inmuebles que se entienden que serán construidos sobre el terreno en el que se asienta dicho edificio o, en su caso, rehabilitados. En cualquier caso, según los datos aportados, la transmitente repercutió el Impuesto sobre el Valor Añadido por lo que se va a suponer que el inmueble que se entrega iba a ser objeto de demolición para construir una nueva edificación o, en su caso, se iban a realizar sobre el mismo obras de rehabilitación en el sentido del artículo 20.Uno.22º, B) de la Ley 37/1992 por lo que su entrega estaría sujeta y no exenta.
En estas condiciones, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, la operación que tiene lugar se conceptúa como la cesión de un edificio por un empresario o profesional a cambio de dinero y la construcción o rehabilitación de unas viviendas con garaje y trastero sobre dicha parcela y que serán entregadas al mismo a su terminación.
2.- De acuerdo con asentada doctrina de este Centro directivo (por todas, contestación de 16 de septiembre de 2009, nº V2050-09), en las operaciones de permuta de suelo a cambio de recibir obra futura tienen lugar tres operaciones a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
– La entrega del terreno, que se encontrará sujeta al Impuesto cuando sea realizada por quien tenga la condición de empresario o profesional y concurran el resto de requisitos generales de sujeción establecidos por el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre).
La referida entrega, de estar sujeta al Impuesto, estará normalmente no exenta del mismo, al tratarse de suelo edificable o suelo urbanizado por el transmitente y, por tanto, estará excluida de la exención regulada en el artículo 20.Uno.20º de la Ley 37/1992.
En el presente caso lo que se entrega no es un terreno sino una edificación que va a ser demolida, entrega que, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado anterior de la presente contestación, se entiende sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido en las condiciones señaladas.
– La entrega de la obra futura, en el caso planteado, unas viviendas con trastero y garaje en que se materializa parcialmente la contraprestación de la entrega del inmueble referida en el guión anterior. Esta entrega tendrá lugar cuando concluya su construcción o, en su caso, la rehabilitación.
Al contrario de lo que sucede con la entrega del suelo o una edificación, en el supuesto de consulta, que pueden estar o no sujetas al Impuesto en función de la condición de su propietario, la entrega de la edificación terminada constituirá, en la práctica totalidad de los casos, una operación sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
– De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 75.Dos de la Ley 37/1992, la entrega del edificio referida en el primer guión, sin perjuicio del tratamiento que le corresponda según se analiza en el mismo, constituye adicionalmente un pago a cuenta en especie de la entrega futura de los inmuebles, pago que percibe el promotor y que, en consecuencia, está sujeto y no exento del Impuesto.
3.- En virtud de lo anterior, cuando el edificio se puso a disposición del adquirente se devengó la entrega de dicho inmueble, siendo sujeto pasivo de la operación el transmitente, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 84 de la Ley 37/1992, quien debió repercutir sobre el adquirente la cuota resultante de aplicar el tipo impositivo que correspondía a la naturaleza del inmueble transmitido según lo establecido en los artículos 90 y 91 de la referida Ley del Impuesto, sobre la base imponible determinada conforme a las reglas previstas en el artículo 79. Uno y Cinco, si existiera vinculación entre las partes.
En concreto, el tipo impositivo aplicable, al tratarse de una edificación que iba a ser objeto de demolición o, en su caso, rehabilitación, era el 18 por ciento al tener lugar el devengo de su entrega el 11 de julio de 2012, momento de puesta a disposición del inmueble, en virtud de lo previsto en el artículo 90 de la Ley 37/1992, según redacción vigente en dicha fecha.
Asimismo, en el momento en que el edificio se puso a disposición del adquirente se devengó el pago a cuenta de la entrega de los inmuebles futuros que se materializa en la transmisión del referido edificio. Por consiguiente, el adquirente del edificio, en tanto que sujeto pasivo de la entrega futura de los inmuebles (locales y vivienda con trastero y garaje), por el devengo del referido pago a cuenta, tuvo que repercutir sobre el destinatario de dicha entrega la cuota resultante de aplicar el tipo impositivo que corresponda a la naturaleza de cada inmueble sobre la base imponible determinada, igualmente, conforme a las reglas previstas en el artículo 79. Uno y Cinco, si existiera vinculación entre las partes.
La base imponible del pago a cuenta en especie así calculada por la entrega de las edificaciones futuras no deberá ser objeto de recálculo alguno cualquiera que sea la variación, al alza o a la baja, que experimente el valor de dichas edificaciones durante el tiempo que transcurra desde que se concluya la permuta, fecha que se tomará como referencia para la aplicación del artículo 79 de la Ley 37/1992, hasta que se entregue efectivamente las edificaciones una vez haya finalizado su construcción o rehabilitación.
En cuanto al tipo impositivo aplicable a la entrega futura de las viviendas se debe tener en consideración la legislación vigente en el momento del devengo del pago a cuenta mencionado, el cual tuvo lugar el 11 de julio de 2012. En dicha fecha, el artículo 91, apartado uno, número 1, ordinal 7º, de la Ley 37/1992, según la redacción dada por la Ley 26/2009, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2010, con efectos desde el 1 de julio de 2010 y vigencia hasta el 31 de agosto de 2012, dispone lo siguiente:
“Uno. Se aplicará el tipo del 8 por ciento a las operaciones siguientes:
- Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:
(…)
7º. Los edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente.
En lo relativo a esta ley no tendrán la consideración de anexos a viviendas los locales de negocio, aunque se transmitan conjuntamente con los edificios o parte de los mismos destinados a viviendas.
No se considerarán edificios aptos para su utilización como viviendas las edificaciones destinadas a su demolición a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 22.º, parte A), letra c) de esta ley.”.
La disposición transitoria cuarta del Real Decreto-ley 9/2011, de 19 de agosto, de medidas para la mejora de la calidad y cohesión del sistema nacional de salud, de contribución a la consolidación fiscal, y de elevación del importe máximo de los avales del Estado para 2011 (BOE de 20 de agosto), dispuso lo siguiente:
“Con efectos desde la entrada en vigor de este Real Decreto-ley y vigencia exclusivamente hasta el 31 de diciembre de 2011, se aplicará el tipo reducido del 4 por ciento del Impuesto sobre el Valor Añadido a las entregas de bienes a las que se refiere el número 7º, del apartado uno.1, del artículo 91 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.”.
Por su parte, la disposición final quinta del Real Decreto-ley 20/2011, de 30 de diciembre, de medidas urgentes en materia presupuestaria, tributaria y financiera para la corrección del déficit público (BOE de 31 de diciembre), modifica la disposición transitoria cuarta del Real Decreto-ley 9/2011, de 19 de agosto, antes transcrita, dejándola redactada de la siguiente forma:
“Disposición transitoria cuarta. Tipo impositivo aplicable del Impuesto sobre el Valor Añadido a las entregas de viviendas.
Con efectos desde la entrada en vigor de este Real Decreto-ley y vigencia exclusivamente hasta el 31 de diciembre de 2012, se aplicará el tipo reducido del 4 por ciento del Impuesto sobre el Valor Añadido a las entregas de bienes a las que se refiere el número 7º, del apartado uno.1, del artículo 91 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.”.
La Resolución de 2 de agosto de 2012 de la Dirección General de Tributos, sobre el tipo impositivo aplicable a determinadas entregas de bienes y prestaciones de servicios en el Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 6 de agosto), señala en su apartado II, punto 8º, que “la disposición transitoria cuarta del Real Decreto-ley 9/2011 sigue vigente, dado que no ha sido derogada por el aludido Real Decreto-ley 20/2012. Por tanto, cabe concluir que las entregas de viviendas a que se refiere el número 7º, del apartado uno.1, del artículo 91 de la Ley 37/1992, que determinen una operación sujeta al IVA, cuyo devengo se produzca con anterioridad a 1 de enero de 2013, aplicarán el tipo impositivo del 4 por ciento.”.
En virtud de lo expuesto, se aplicará el tipo impositivo del 4 por ciento a la operación llevada a cabo por el consultante de entrega de viviendas con garaje y trastero, toda vez que el devengo de la misma tuvo lugar el 11 de julio de 2012 como consecuencia del pago a cuenta que representó la entrega del inmueble adquirido.
1. Clasificación de la operación:
Para determinar el tratamiento del IVA, lo primero es clasificar correctamente la operación:
- Entrega de bienes: Transferencia de la propiedad de bienes muebles o inmuebles.
- Prestación de servicios: Cualquier otra operación que no consista en la entrega de bienes, como la realización de trabajos, servicios profesionales, etc.
- Adquisiciones intracomunitarias: Bienes adquiridos entre estados miembros de la Unión Europea.
- Importaciones: Entrada de bienes al territorio de aplicación del IVA (España) desde fuera de la Unión Europea.
2. Localización de la operación:
El lugar donde se considera realizada la operación es clave para determinar si está sujeta al IVA español:
- Entregas de bienes: Están sujetas al IVA en España si los bienes se encuentran en el territorio de aplicación del impuesto (TAI) en el momento de la entrega.
- Prestaciones de servicios: La localización depende de la naturaleza del servicio y el tipo de cliente (empresario/profesional o particular). Para empresarios o profesionales, el IVA se liquida en el lugar donde el destinatario tenga su sede (si se encuentra en España, se aplicará el IVA español).
3. Sujeción al IVA:
Una vez determinada la localización, es necesario ver si la operación está sujeta al IVA español:
- Operaciones sujetas al IVA: Cualquier entrega de bienes o prestación de servicios realizada por empresarios o profesionales en el territorio de aplicación del impuesto.
- Operaciones exentas: Algunas actividades pueden estar exentas de IVA, como ciertos servicios financieros, educativos, sanitarios, alquileres de viviendas, etc. En estos casos, no se repercute IVA en la factura, aunque pueden existir restricciones sobre la deducción del IVA soportado.
Renuncia a la exención: En algunos casos, como en la entrega de inmuebles que normalmente estaría exenta (ej. inmuebles usados), puede renunciarse a la exención si el adquirente es un empresario que va a deducir el IVA soportado.
4. Tipo impositivo:
Si la operación está sujeta a IVA, el tipo impositivo aplicable dependerá del bien o servicio:
- 21% (tipo general): Se aplica a la mayoría de bienes y servicios.
- 10% (tipo reducido): Se aplica a productos como alimentos, transporte de pasajeros, y algunos servicios de hostelería y construcción.
- 4% (tipo superreducido): Para productos básicos como pan, leche, medicamentos, libros en formato físico, etc.
5. Repercusión y deducción del IVA:
- Repercusión: Si la operación está sujeta a IVA, el prestador del servicio o el vendedor del bien debe repercutir el IVA correspondiente en la factura emitida al cliente.
- Deducción: El sujeto pasivo que soporta el IVA en la adquisición de bienes o servicios podrá deducir el IVA soportado, siempre que esté relacionado con actividades sujetas y no exentas de IVA.
6. Inversión del sujeto pasivo:
En ciertos casos, el destinatario de la operación es quien debe autoliquidar el IVA en lugar del prestador. Esto ocurre, por ejemplo:
- Cuando el prestador es un empresario no establecido en España, pero el destinatario sí lo está.
- En operaciones de construcción o rehabilitación.
7. Ejemplos de operaciones comunes y su tratamiento:
- Venta de bienes dentro de España: Sujeto al IVA español. El tipo aplicable dependerá del bien (21%, 10% o 4%).
- Prestación de servicios a un cliente extranjero: Si el cliente es empresario y está fuera de España, no se repercute el IVA español (se aplican las reglas de localización para servicios internacionales).
- Compra de bienes a otro país de la UE: Se trata de una adquisición intracomunitaria. El destinatario debe declarar el IVA mediante autoliquidación.
- Importación de bienes: La importación de bienes está sujeta al IVA en aduana al tipo correspondiente, que debe ser pagado antes de liberar los bienes.