1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), el citado tributo se exigirá al tipo impositivo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
El artículo 91, apartado uno. 3, número 1º de la citada Ley, determina que se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento a:
«Las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados.
Se considerarán destinadas principalmente a viviendas las edificaciones en las que al menos el 50 por ciento de la superficie construida se destine a dicha utilización.”
2.- En cuanto al concepto de obras de rehabilitación, el artículo 20, apartado uno, número 22º, de la misma Ley dispone que a los efectos de esta Ley, las obras de rehabilitación de edificaciones son las que tienen por objeto la reconstrucción de las mismas mediante la consolidación y el tratamiento de las estructuras, fachadas o cubiertas y otras análogas o conexas siempre que el coste global de las operaciones de rehabilitación exceda del 25 por ciento del precio de adquisición si se hubiese efectuado durante los dos años inmediatamente anteriores o, en otro caso, del verdadero valor que tuviera la edificación o parte de la misma antes de su rehabilitación.
Por lo tanto, las obras de reparación, que no sean rehabilitación, tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 21 por ciento, salvo aquéllas que puedan considerarse trabajos de renovación y reparación según lo dispuesto en el apartado 3 de esta contestación.
3.- En este sentido, el artículo 91, apartado uno.2, número 10º, de la Ley 37/92, establece que, se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento a las ejecuciones de obras de renovación y reparación realizadas en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el destinatario sea persona física, no actúe como empresario o profesional y utilice la vivienda a que se refieren las obras para su uso particular.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, también se comprenderán en este número las citadas ejecuciones de obra cuando su destinatario sea una comunidad de propietarios.
b) Que la construcción o rehabilitación de la vivienda a que se refieren las obras haya concluido al menos dos años antes del inicio de estas últimas.
c) Que la persona que realice las obras no aporte materiales para su ejecución o, en el caso de que los aporte, su coste no exceda del 40 por ciento de la base imponible de la operación.
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Esta Dirección General estima que, a efectos de lo dispuesto en el artículo 91.Uno.2.10º de la Ley 37/1992, deben considerarse “materiales aportados” por el empresario o profesional que ejecuta las obras de renovación y reparación realizadas en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas, todos aquellos bienes corporales que, en ejecución de dichas obras, queden incorporados materialmente al edificio, directamente o previa su transformación, tales como ladrillos, piedras, cal, arena, yeso y otros materiales necesarios para llevar a cabo dichas obras. Además el coste de dichos materiales no debe exceder del 40 por ciento de la base imponible de la operación. Si supera dicho importe no se aplicará el tipo del 10 por 100.
Este límite cuantitativo trae causa de lo dispuesto por la categoría 10 bis del anexo III de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, donde se dispone la posible aplicación por los Estados miembros de tipos reducidos a la “renovación y reparación de viviendas particulares, excluidos los materiales que supongan una parte importante del valor del servicio suministrado”.
Asimismo, dicho límite debe ponerse en relación con el artículo 8.Dos.1º de la Ley 37/1992, donde se califica como entregas de bienes a las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, en el sentido del artículo 6 de dicha Ley, cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 40 por ciento de la base imponible.
Si se supera dicho límite, la ejecución de obra de renovación o reparación tendrá la calificación de entrega de bienes y, por consiguiente, tributará, toda ella, al tipo general del Impuesto del 21 por ciento. A estos efectos, no resultaría ajustado a Derecho diferenciar, dentro de una misma ejecución de obra calificada globalmente como de entrega de bienes, la parte correspondiente al servicio que lleve consigo con el objetivo de forzar la tributación de esa parte al tipo reducido del Impuesto.
A estos efectos, la calificación de la ejecución de obra como prestación de servicios resultará esencial para valorar la procedencia del tipo reducido.
Por tanto, se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento previsto en el artículo 91.Uno.2.10º de la Ley 37/1992 a aquellas ejecuciones de obra de renovación y reparación, en los términos definidos anteriormente, que se realicen en las condiciones indicadas por el citado precepto, tengan por destinatario a quien utiliza la vivienda para su uso particular o a una comunidad de propietarios de viviendas o mayoritariamente de viviendas.
Las operaciones en las que no concurra lo expuesto anteriormente, tributarán al tipo impositivo del 21 por ciento.
Por tanto, sólo se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento previsto en el artículo 91.uno.2.10º de la Ley 37/1992 a aquellas ejecuciones de obra de renovación y reparación, en los términos definidos anteriormente, que se realicen en las condiciones indicadas por el citado precepto, tengan por destinatario a quien utiliza la vivienda para su uso particular o a una comunidad de propietarios de viviendas o mayoritariamente de viviendas.
En particular, tal y como se estableció en la contestación de 19 de abril de 2016, número V1714-16, las obras de acondicionamiento en los viales de la urbanización, tributará al tipo general del 21 por ciento.
1. Tipo Impositivo General (21%)
El tipo general del 21% se aplica a la mayoría de las entregas de bienes y prestaciones de servicios en España, incluidas muchas obras de construcción o reforma. Sin embargo, existen excepciones donde se puede aplicar un tipo reducido o superreducido.
2. Tipo Impositivo Reducido (10%)
El tipo reducido del 10% se aplica a determinadas obras de construcción o rehabilitación que cumplan con ciertos requisitos. Este tipo impositivo reducido es aplicable en las siguientes situaciones:
a. Obras de Rehabilitación de Viviendas
El 10% se aplica a las obras de rehabilitación de edificios destinados a viviendas, siempre que se cumplan las siguientes condiciones:
- Finalidad de Vivienda: La obra debe estar destinada a la rehabilitación de un edificio que sea utilizado principalmente como vivienda.
- Coste de Rehabilitación: Al menos el 50% del coste total del proyecto de rehabilitación debe estar destinado a la consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas, cubiertas, o a obras análogas relacionadas con la rehabilitación.
b. Obras de Renovación y Reparación en Viviendas
Se aplica el 10% de IVA a las obras de renovación y reparación en viviendas particulares si se cumplen las siguientes condiciones:
- Destinatario: La obra es realizada para una persona física que utiliza la vivienda para uso particular, no para actividades empresariales o profesionales.
- Aportación de Materiales: El coste de los materiales aportados por el contratista no debe superar el 40% del coste total de la obra.
- Edificio con más de 2 años de Antigüedad: La vivienda debe tener al menos dos años desde su construcción.
c. Obras en Viviendas de Protección Oficial (VPO)
El 10% también se aplica a las obras de construcción, ampliación, rehabilitación o renovación en Viviendas de Protección Oficial.
3. Tipo Impositivo Superreducido (4%)
El tipo superreducido del 4% es menos común, pero puede aplicarse en algunas situaciones especiales, como en la entrega de viviendas de protección oficial (VPO) de régimen especial o en la construcción de viviendas destinadas a arrendamiento con opción a compra en ciertos casos.
4. Casos Particulares
a. Obras Mixtas
Si la obra incluye tanto elementos que se podrían acoger a tipos reducidos como otros que no, puede ser necesario desglosar las diferentes partidas para aplicar el tipo correcto a cada una. Por ejemplo, en una rehabilitación integral que incluya también obras de ampliación o renovación de instalaciones, podrían coexistir tipos del 10% y del 21%.
b. Inversión del Sujeto Pasivo
En el caso de subcontratación en obras de construcción, puede aplicarse el régimen de inversión del sujeto pasivo, en el cual es el contratista o promotor quien debe declarar el IVA. En este caso, no se aplica un tipo impositivo en la factura del subcontratista, sino que la empresa contratante se auto-repercute y deduce el IVA correspondiente.