1.- De acuerdo con el artículo 13 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre):
“Estarán sujetas las siguientes operaciones realizadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto:
1.ª Las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas a título oneroso por empresarios, profesionales o personas jurídicas que no actúen como tales cuando el transmitente sea un empresario o profesional.
(…).”.
Por otra parte, el artículo 15 de la Ley del Impuesto define las adquisiciones intracomunitarias de bienes de la siguiente manera:
“Uno. Se entenderá por adquisición intracomunitaria de bienes la obtención del poder de disposición sobre bienes muebles corporales expedidos o transportados al territorio de aplicación del impuesto, con destino al adquirente, desde otro Estado miembro, por el transmitente, el propio adquirente o un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores.”.
Por su parte, de conformidad con el artículo 18 de la Ley 37/1992:
“Uno. Tendrá la consideración de importación de bienes:
Primero. La entrada en el interior del país de un bien que no cumpla las condiciones previstas en los artículos 9 y 10 del Tratado constitutivo de la Comunidad Económica Europea o, si se trata de un bien comprendido en el ámbito de aplicación del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea del Carbón y del Acero, que no esté en libre práctica.
(…).”.
En las adquisiciones intracomunitarias de bienes, la condición de sujeto pasivo corresponde, de conformidad con el artículo 85 de la Ley 37/1992, a quienes las realicen, de conformidad con lo previsto en el artículo 71 de la Ley del impuesto, que preceptúa, por su parte, que “las adquisiciones intracomunitarias de bienes se considerarán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto cuando se encuentre en este territorio el lugar de la llegada de la expedición o transporte con destino al adquirente.”.
En las importaciones, la condición de sujeto pasivo del impuesto corresponde, según el artículo 86 de la Ley 37/1992, a quienes realicen las importaciones que son, siempre que se cumplan en cada caso los requisitos previstos en la legislación aduanera:
“1.º Los destinatarios de los bienes importados, sean adquirentes, cesionarios o propietarios de los mismos o bien consignatarios que actúen en nombre propio en la importación de dichos bienes.
(…)
3.º Los propietarios de los bienes en los casos no contemplados en los números anteriores.
(…).”.
De acuerdo con todo lo anterior y respondiendo a la primera cuestión planteada en el escrito de la consulta, la consultante habrá efectuando, en primer lugar, adquisiciones intracomunitarias de bienes adquiridos por ésta que fueron transportados desde un Estado miembro al territorio de aplicación del impuesto por la consultante, el transmitente o un tercero por cuenta de los anteriores en las condiciones señaladas en el artículo 13 de la Ley del impuesto, correspondiendo a la consultante la condición de sujeto pasivo del impuesto.
No obstante lo anterior y sin perjuicio de las consideraciones hechas en los apartados siguientes de esta consulta, debe señalarse que el artículo 26.Cuatro de la Ley 37/1992 prevé que las adquisiciones intracomunitarias de bienes pueden quedar exentas del Impuesto cuando “se atribuya al adquirente, en virtud de lo dispuesto en los artículos 119 o 119 bis de esta Ley, el derecho a la devolución total del Impuesto que se hubiese devengado por las mismas.”.
En la medida que la consultante es una entidad estadounidense el artículo 119 bis de la Ley 37/1992 exige, además del cumplimiento de las condiciones generales para la devolución a no establecidos prevista en el artículo 119 de la misma Ley, que exista reciprocidad con el Estado en el que se encuentra establecido el solicitante, circunstancia que no concurre con Estados Unidos de América, por lo que, en consecuencia, el procedimiento previsto en el artículo 119 bis de la Ley del impuesto no podrá ser utilizado por la consultante para la obtención de la devolución de las cuotas soportadas y la adquisición intracomunitaria de bienes que realiza en el territorio de aplicación del Impuesto estará sujeta y no exenta del mismo, y será la consultante el sujeto pasivo de la operación.
Con independencia de lo anterior, la introducción en el territorio de aplicación del Impuesto de bienes procedentes de un país tercero determinará la realización de una importación de bienes por la consultante respecto de la que tendrá la condición de sujeto pasivo de conformidad con el artículo 86 de la Ley 37/1992, antes reproducido.
2.- De acuerdo con el escrito de consulta, con posterioridad a su importación o, en su caso, adquisición intracomunitaria, la consultante vende la maquinaria en cuestión a clientes establecidos tanto en el territorio de aplicación del impuesto como fuera de él.
Estas operaciones, que deben ser calificadas como entregas de bienes de conformidad con el artículo 8 de la Ley 37/1992 pues suponen la “transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes” se entienden realizadas en el territorio de aplicación del impuesto, estando sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, pues en ese ámbito espacial en donde la maquinaria se pone a disposición de los adquirentes o bien, siendo la maquinaria objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición, se encuentra en dicho territorio el lugar de inicio de dicha expedición o transporte, de conformidad con lo establecido en el artículo 68 de la Ley 37/1992.
Por otra parte, el artículo 84.Uno de la Ley 37/1992 establece que el que regula la condición de sujeto pasivo del impuesto:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
1.º Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.
2.º Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.
No obstante, lo dispuesto en esta letra no se aplicará en los siguientes casos:
(…)
c’) Cuando se trate de entregas de bienes que estén exentas del Impuesto por aplicación de lo previsto en los artículos 21, números 1.º y 2.º, o 25 de esta Ley.
(…).”.
El apartado dos de la misma disposición continúa señalando que:
“Dos. A los efectos de lo dispuesto en este artículo, se considerarán establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto los sujetos pasivos que tengan en el mismo la sede de su actividad económica, su domicilio fiscal o un establecimiento permanente que intervenga en la realización de las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al Impuesto.
Se entenderá que dicho establecimiento permanente interviene en la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios cuando ordene sus factores de producción materiales y humanos o uno de ellos con la finalidad de realizar cada una de ellas.”.
De la información contenida en el escrito de la consulta, parece inferirse que la consultante no dispone en el territorio de aplicación del impuesto de una estructura adecuada con el suficiente grado de permanencia que pueda ser considerada como establecimiento permanente y, por tanto, a los efectos del impuesto, la consultante no se encuentra establecida en dicho ámbito espacial.
De lo anterior se deriva que en las entregas de bienes interiores sujetas al impuesto efectuadas tras las importaciones y, en su caso, las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas por la consultante, tendrán la condición de sujeto pasivo los adquirentes empresarios o profesionales de acuerdo con lo establecido en el referido artículo 84.Uno.2º de la Ley 37/1992.
3.- Por otra parte, en la medida que la consultante va a tener la condición de sujeto pasivo en el territorio de aplicación del Impuesto, deberá cumplir con las obligaciones que el artículo 164 de la Ley 37/1992 prevé para los sujetos pasivos del impuesto:
“Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
1º. Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al Impuesto.
2º. Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.
3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.
4º. Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.
5º. Presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas.
6º. Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante.
Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.
En los supuestos del artículo 13, número 2º, de esta Ley deberá acreditarse el pago del Impuesto para efectuar la matriculación definitiva del medio de transporte.
7º. Nombrar un representante a efectos del cumplimiento de las obligaciones impuestas en esta Ley cuando se trate de sujetos pasivos no establecidos en la Comunidad, salvo que se encuentren establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, o en un Estado con el que existan instrumentos de asistencia mutua análogos a los instituidos en la Comunidad.”.
En concreto, respecto de la liquidación del impuesto y la obligación de presentar declaraciones-liquidaciones periódicas, el artículo 167 de la Ley del impuesto señala que, salvo para las importaciones en las que la liquidación se efectuará en la forma prevista en la legislación aduanera para los derechos arancelarios, “los sujetos pasivos deberán determinar e ingresar la deuda tributaria en el lugar, forma, plazos e impresos que establezca el Ministro de Economía y Hacienda.”.
En desarrollo de lo anterior, el artículo 71.1 del Reglamento del impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre) señala que:
“1. Salvo lo establecido en relación con las importaciones, los sujetos pasivos deberán realizar por sí mismos la determinación de la deuda tributaria mediante declaraciones-liquidaciones ajustadas a las normas contenidas en los apartados siguientes.
(…)
La obligación establecida en los párrafos anteriores no alcanzará a aquellos sujetos pasivos que realicen exclusivamente las operaciones exentas comprendidas en los artículos 20 y 26 de la Ley del Impuesto.
(…).”.
Adicionalmente, respecto del procedimiento general para el ejercicio del derecho a deducir, el artículo 99.Uno de la Ley 37/1992 señala que:
“Uno. En las declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada uno de los períodos de liquidación, los sujetos pasivos podrán deducir globalmente el montante total de las cuotas deducibles soportadas en dicho período del importe total de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el mismo período de liquidación en el territorio de aplicación del Impuesto como consecuencia de las entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes o prestaciones de servicios por ellos realizadas.”.
Igualmente, el artículo 115.Uno de la Ley del impuesto prevé que “los sujetos pasivos que no hayan podido hacer efectivas las deducciones originadas en un período de liquidación por el procedimiento previsto en el artículo 99 de esta Ley, por exceder la cuantía de las mismas de la de las cuotas devengadas, tendrán derecho a solicitar la devolución del saldo a su favor existente a 31 de diciembre de cada año en la autoliquidación correspondiente al último período de liquidación de dicho año.”.
De conformidad con lo anterior, los sujetos pasivos vienen obligados a presentar declaraciones-liquidaciones periódicas salvo aquellos que realicen en el territorio de aplicación del impuesto exclusivamente determinadas operaciones exentas, entre las que se encuentran las adquisiciones intracomunitarias exentas en virtud de lo previsto en el 26.Cuatro de la Ley 37/1992 antes reproducido. En las declaraciones-liquidaciones que los sujetos pasivos, en su caso, presenten, éstos podrán ejercer el derecho a deducir las cuotas soportadas minorándolas de aquellas que se devenguen por las operaciones de entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes o prestaciones de servicios que por ellos fueran efectuadas.
La deducción de dichas cuotas quedará siempre supeditada al cumplimiento de los restantes requisitos contemplados en el Título VIII de la Ley 37/1992 regulador del derecho a deducir.
1. Importaciones
- En las importaciones, el sujeto pasivo es la persona o entidad que realiza la importación de bienes en el territorio del país. Generalmente, se considera que el importador es el sujeto pasivo, ya que asume la obligación de pagar el IVA correspondiente al momento de la importación.
- Obligaciones: El sujeto pasivo debe presentar una declaración de importación y pagar el IVA en la aduana en el momento de la entrada de los bienes en el país. Este IVA soportado puede ser deducible si el importador está registrado como empresario o profesional a efectos del IVA.
2. Adquisiciones Intracomunitarias
- En el caso de adquisiciones efectuadas en otros Estados miembros de la UE, el sujeto pasivo también es la persona o entidad que adquiere bienes. La normativa de la UE establece que, al realizar una adquisición intracomunitaria, el sujeto pasivo debe auto-repercutirse el IVA correspondiente.
- Obligaciones: El sujeto pasivo debe:
- Estar registrado a efectos del IVA en su país.
- Recibir una factura del proveedor en el otro Estado miembro, que no incluirá IVA, ya que este será el sujeto pasivo quien se encargue de autoliquidar el impuesto en su país.
- Declarar tanto la adquisición como el IVA autoliquidado en su declaración periódica del IVA.
3. Responsabilidad Fiscal
- Tanto en las importaciones como en las adquisiciones intracomunitarias, el sujeto pasivo tiene la responsabilidad de cumplir con las obligaciones fiscales relacionadas con el IVA, lo que incluye la correcta facturación, declaración y pago del impuesto.
- En caso de no cumplir con estas obligaciones, el sujeto pasivo puede enfrentarse a sanciones y recargos por parte de la administración tributaria.
4. Deducción del IVA Soportado
- El sujeto pasivo puede deducir el IVA soportado en sus adquisiciones si se cumplen los requisitos establecidos por la legislación fiscal, lo que incluye que los bienes adquiridos se utilicen para realizar actividades sujetas al IVA.