1.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Por su parte, el apartado dos y siguientes del citado artículo 4 disponen que:
«Dos. se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
(…).”.
Tres. La sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.
Cuatro. Las operaciones sujetas a este Impuesto no estarán sujetas al concepto «transmisiones patrimoniales onerosas» del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Se exceptúan de lo dispuesto en el párrafo anterior las entregas y arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando estén exentos del impuesto, salvo en los casos en que el sujeto pasivo renuncie a la exención en las circunstancias y con las condiciones recogidas en el artículo 20. Dos.
2.- Por su parte, la propia Ley del Impuesto establece el concepto de empresario o profesional en su artículo 5. En particular, el apartado uno de dicho precepto otorga tal condición, entre otros, a los siguientes:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
(…).
d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
(…).”.
Según doctrina reiterada de esta Dirección General, a los efectos de este Impuesto, se considerará promotor de edificaciones el propietario de inmuebles que construyó (promotor-constructor) o contrató la construcción (promotor) de los mismos para destinarlos a la venta, el alquiler o el uso propio.
Dado que el consultante, según se desprende del escrito de consulta, es una entidad mercantil que promovió la construcción de viviendas con la intención de destinarlas al arrendamiento, existiendo la voluntad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, procede calificarle de empresario o profesional por dicha operación. Por tanto, la operación de venta posterior de una vivienda estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido al ser realizada por empresario o profesional en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional.
3.- Una vez determinada la sujeción al Impuesto procede analizar la posible exención en la entrega de la edificación
En este sentido, en la medida que van a ser objeto de transmisión bienes inmuebles que constituye una edificación pudiera ser aplicación lo establecido en el artículo 20.Uno.22º de la Ley, que dispone que estarán exentas del Impuesto “las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
(…).”.
Atendiendo al precepto anteriormente transcrito, para resolver si la transmisión de la vivienda objeto de consulta está exenta o no del Impuesto habrá que determinar si se trata de una primera entrega o de una segunda entrega de edificaciones.
Para que se trate de una primera entrega es necesario que concurran los siguientes requisitos:
1º) Que la edificación se entregue por el promotor.
2º) Que se trate de una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada.
3º) Que la edificación no haya sido utilizada ininterrumpidamente por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra.
4º) Que si se ha producido la utilización expuesta en el punto anterior, sea el adquirente quien utilizó la edificación durante el referido plazo.
Según los hechos descritos en el escrito de consulta, la vivienda que va a ser transmitida ha sido utilizada para su arrendamiento en sucesivas ocasiones. En cualquier caso, en la medida en que dicho inmueble no hubiera sido utilizado ininterrumpidamente durante más de dos años, la entrega posterior del mismo estaría sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido conforme a lo dispuesto en el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992.
En consecuencia, la entrega de la vivienda por el promotor vendedor a una persona física, que ,en principio, la usará como vivienda habitual, tiene la consideración de primera entrega conforme a lo establecido anteriormente, sin que se considere que ha existido una entrega anterior por el hecho de que la vivienda ya haya sido objeto de una serie de arrendamientos a lo largo de los cuales, según se manifiesta, dicho inmueble no ha sido utilizado ininterrumpidamente durante más de dos años, estando esta primera entrega correspondiente a la operación objeto de consulta, por consiguiente, sujeta y no exenta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
1. Sujeción al IVA
- La transmisión de viviendas puede estar sujeta al IVA si se trata de una primera entrega de un inmueble, es decir, cuando la vivienda se vende por primera vez después de haber sido construida o reformada sustancialmente.
- En este caso, el vendedor (que suele ser un promotor o constructor) debe repercutir el IVA sobre el precio de venta de la vivienda, que en la mayoría de los casos es del 10% (tipo reducido) o del 21% si se trata de un inmueble que no cumple con las condiciones para ser considerado como vivienda habitual o si es de lujo.
2. Exención del IVA
- Transmisiones de segunda mano: La venta de viviendas que han sido previamente usadas (segundas entregas) no está sujeta al IVA, sino que está sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITP y AJD), que varía según la comunidad autónoma.
- Transacciones entre particulares: Las operaciones realizadas entre particulares, como la venta de una vivienda que no se realiza en el ámbito de una actividad empresarial, tampoco están sujetas al IVA. Solo se aplicará el ITP.
3. Exenciones específicas
Existen ciertos casos en los que la transmisión de una vivienda puede estar exenta del IVA:
- Transmisiones de viviendas que se realizan dentro de un contexto de donación o herencia, donde se aplican otras normativas fiscales.
- Exenciones por el artículo 20 de la Ley del IVA: En situaciones como la transmisión de la propiedad de terrenos o la entrega de bienes a una entidad pública para un fin específico.