1.- Tal y como ha puesto de manifiesto este Centro directivo, entre otras, en la contestación a la consulta vinculante, de 31 de marzo de 2016, con número de referencia V1335-16, aunque el Real Decreto 485/1962, de 22 de febrero (BOE de 12 de marzo), por el que se aprueba el Reglamento de Montes, que ha sido derogado por el artículo 2 del Real Decreto 367/2010, de 26 de marzo, de modificación de diversos reglamentos del área de medio ambiente para su adaptación a la Ley 17/2009, de 23 de noviembre, sobre el libre acceso a las actividades de servicios y su ejercicio, y a la Ley 25/2009, de 22 de diciembre, de modificación de diversas leyes para su adaptación a la Ley de libre acceso a actividades de servicios y su ejercicio (BOE de 27 de marzo), se ocupaba, en su Libro III, de la repoblación y conservación de los montes, los preceptos del Reglamento de montes derogados mantendrán su vigencia en aquellas Comunidades y Ciudades Autónomas que no tengan normativa aprobada en la materia, en tanto no se dicte dicha normativa.
Dentro del Libro III del Reglamento de Montes se regulaban los consorcios voluntarios y otros convenios para la repoblación forestal, negocios jurídicos que tienen naturaleza de contrato administrativo o civil en función de que intervenga o no la Administración Forestal (Patrimonio Forestal del Estado), respectivamente.
De acuerdo con dicha regulación y con la jurisprudencia del Tribunal Supremo (entre otras, sentencia de 5 de enero de 1912 y de 20 de octubre de 1971), el consorcio es un contrato en virtud del cual una de las partes, titular de un monte, constituye sobre el mismo un derecho real de vuelo a favor de la otra parte, facultando a esta para poseer el monte, repoblarlo y aprovechar su arbolado, reservando al propietario el derecho a una participación en el valor neto de los productos que se obtengan. Se trata, por tanto, de un negocio jurídico de tipo parciario.
2.- Por otra parte, el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), dispone que: “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen. La sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.».
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El artículo 5 de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, lo siguiente:
«Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
- a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
(…)
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
(…).
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…).».
Los preceptos anteriores son de aplicación general y, por tanto, también a las Administraciones Públicas que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de tal actividad, así como, por lo que al objeto de la consulta se refiere, cuando realicen arrendamientos de bienes o cesiones de derechos.
En virtud de lo dispuesto anteriormente, como consecuencia del consorcio para la repoblación forestal suscrito por el Ayuntamiento consultante a que se refiere el escrito de consulta, cabe afirmar que dicho Ayuntamiento tiene la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Asimismo, la mercantil que se compromete a repoblar el monte a su costa y al aprovechamiento forestal, tendrá también la condición de empresario o profesional estando las operaciones que realice, en principio, sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
3.- Por su parte, el artículo 11 de la Ley 37/1992 establece el concepto de prestación de servicios señalando que tendrá dicha consideración “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes”.
En particular, tal y como señala dicho precepto en su apartado dos, números 2º y 3º, se considerarán como tales:
“2º Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.
3º Las cesiones de uso o disfrute de bienes.”.
En este sentido hay que señalar que la Ley del Impuesto, tal y como se señala en el punto 4.5 de su Exposición de Motivos –“Derechos reales sobre bienes Inmuebles”-, otorga un tratamiento idéntico a las operaciones de constitución, modificación o transmisión de tales derechos al recogido para el arrendamiento de bienes inmuebles.
En consecuencia con lo anterior, cabe concluir que la transmisión de los derechos derivados de la operación objeto de consulta para la repoblación forestal, en concreto, del derecho de vuelo que se constituye sobre un terreno, realizada por un empresario o profesional mediante contraprestación es una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
4.- Por otra parte, el artículo 124 de la Ley 37/1992 regula el ámbito subjetivo de aplicación del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca señalando lo siguiente:
“Uno. El régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca será de aplicación a los titulares de explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras en quienes concurran los requisitos señalados en este Capítulo, salvo que renuncien a él en los términos que reglamentariamente se establezcan.
No se considerarán titulares de explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras a efectos de este régimen especial:
a) Los propietarios de fincas o explotaciones que las cedan en arrendamiento o en aparcería o que de cualquier otra forma cedan su explotación, así como cuando cedan el aprovechamiento de la resina de los pinos ubicados en sus fincas o explotaciones.
b) Los que realicen explotaciones ganaderas en régimen de ganadería integrada.
Dos. Quedarán excluidos del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca:
1.º Las sociedades mercantiles.
2.º Las sociedades cooperativas y las sociedades agrarias de transformación.
3.º Los empresarios o profesionales cuyo volumen de operaciones durante el año inmediatamente anterior hubiese excedido del importe que se determine reglamentariamente.
4.º Los empresarios o profesionales que renuncien a la aplicación del régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por cualquiera de sus actividades económicas.
5.º Los empresarios o profesionales que renuncien a la aplicación del régimen simplificado.
6.º Aquellos empresarios o profesionales cuyas adquisiciones e importaciones de bienes y servicios para el conjunto de sus actividades empresariales o profesionales, excluidas las relativas a elementos del inmovilizado, hayan superado en el año inmediato anterior el importe de 150.000 euros anuales, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido.
Cuando en el año inmediato anterior se hubiese iniciado una actividad, el importe de las citadas adquisiciones e importaciones se elevará al año.
Tres. Los empresarios o profesionales que, habiendo quedado excluidos de este régimen especial por haber superado los límites de volumen de operaciones o de adquisiciones o importaciones de bienes o servicios previstos en los números 3.º y 6.º del apartado dos anterior, no superen dichos límites en años sucesivos, quedarán sometidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, salvo que renuncien al mismo.
Cuatro. La renuncia al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca tendrá efecto para un período mínimo de tres años, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan.”.
En virtud del precepto transcrito anteriormente, el propietario que ceda en arrendamiento o en aparcería o que de cualquier otra forma ceda su explotación no tendrá la consideración de titular de la explotación a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido no pudiendo, en consecuencia, aplicar el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca.
Por consiguiente, el Ayuntamiento consultante, propietario de un monte o explotación forestal sobre el que constituye un derecho real de vuelo a favor de una sociedad mercantil, facultando a esta para poseer el monte, repoblarlo y aprovechar su arbolado a cambio del derecho a una participación en el valor neto de los productos que se obtengan, aplicará el régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido en relación con esta actividad.
En consecuencia, tal y como se puso de manifiesto en la ya mencionada contestación a la consulta vinculante V1335-16, “tributará por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 21 por ciento la constitución del derecho de vuelo en virtud del consorcio de repoblación forestal suscrito por el Ayuntamiento. Del mismo modo, la operación de posterior reparto del valor de las masas forestales entre el Ayuntamiento y la sociedad mercantil estará sujeta al Impuesto al tipo general del 21 por ciento en la medida en que dicha participación sea la contraprestación por la actividad desarrollada por el Ayuntamiento como consecuencia de dicho consorcio.”.
1. Concepto de Consorcio
Un consorcio es una asociación de entidades (ya sean personas físicas o jurídicas) que se unen para realizar un proyecto o actividad común. Generalmente, los consorcios no tienen personalidad jurídica propia y operan a través de sus miembros.
2. Sujeción al IVA
2.1. Actividades de los Consorcios
- Sujeción: Un consorcio estará sujeto al IVA si realiza actividades económicas sujetas a dicho impuesto. Esto incluye actividades como la prestación de servicios, la venta de bienes, o cualquier otra operación que, en general, esté gravada por el IVA.
- Exención: Algunas actividades realizadas por consorcios pueden estar exentas de IVA, dependiendo de su naturaleza y del tipo de operaciones que realicen.
2.2. Tipos de Operaciones y su Tratamiento
- Operaciones Internas: Las operaciones realizadas entre los miembros del consorcio para el desarrollo del proyecto común generalmente no están sujetas a IVA, dado que no se considera que existan transacciones económicas entre los miembros en el sentido del IVA. Sin embargo, es importante revisar si se trata de una transacción interna o de una operación que se realiza entre entidades independientes.
- Operaciones con Terceros: Las operaciones realizadas por el consorcio con terceros (entidades externas) sí estarán sujetas a IVA si se trata de actividades que, en general, están sujetas al impuesto.
2.3. Régimen de IVA
- Declaración y Liquidación: El consorcio, en la medida en que esté sujeto al IVA, deberá presentar las declaraciones de IVA correspondientes y cumplir con las obligaciones fiscales establecidas. Los miembros del consorcio deben asegurarse de que el consorcio esté correctamente registrado para el IVA y que se lleven a cabo las liquidaciones y declaraciones de IVA de acuerdo con la normativa vigente.
3. Ejemplo Práctico
- Consorcio de Construcción: Si un consorcio se dedica a la construcción y realiza obras para terceros, las facturas emitidas por el consorcio a esos terceros estarán sujetas a IVA. Los miembros del consorcio deberán aplicar el tipo impositivo correspondiente (generalmente 21% en España) y emitir las facturas con IVA incluido.
4. Excepciones y Consideraciones Especiales
- Consorcios sin Ánimo de Lucro: Si el consorcio tiene fines no lucrativos y realiza actividades exentas (como educación o asistencia social), es posible que algunas de sus actividades no estén sujetas al IVA.
- Consorcios Públicos: En el caso de consorcios en los que una entidad pública sea parte, es necesario verificar si existen disposiciones especiales que afecten al tratamiento del IVA.
5. Recomendaciones
- Consulta con Asesor Fiscal: Dada la complejidad y las posibles excepciones aplicables, se recomienda consultar con un asesor fiscal para determinar la correcta aplicación del IVA y cumplir con todas las obligaciones tributarias correspondientes.