1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), estarán sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
Por su parte, el apartado dos del citado artículo 4 dispone que «se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.».
A estos efectos, el artículo 5,Uno de la Ley 37/1992 establece que, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se reputarán empresarios o profesionales:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
(…)
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
(…).”.
El apartado dos del mismo artículo 5 de la Ley del Impuesto define las actividades empresariales o profesionales como aquellas “que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”.
2.- El artículo 19 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006 relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido dispone que los Estados miembros están facultados para considerar que la transmisión de una universalidad total o parcial de bienes no suponga la realización de una entrega de bienes.
Dicha previsión comunitaria se ha plasmado en el supuesto de no sujeción contenido en el número 1º del artículo 7 de la Ley 37/1992 que dispone lo siguiente, según la redacción dada al precepto por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, que modifica, entre otras, la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en vigor desde 1 de enero de 2015:
“1.º La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) La mera cesión de bienes o de derechos.
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.
A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
En relación con lo dispuesto en este número, se considerará como mera cesión de bienes o de derechos, la transmisión de éstos cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
En caso de que los bienes y derechos transmitidos, o parte de ellos, se desafecten posteriormente de las actividades empresariales o profesionales que determinan la no sujeción prevista en este número, la referida desafectación quedará sujeta al Impuesto en la forma establecida para cada caso en esta Ley.
Los adquirentes de los bienes y derechos comprendidos en las transmisiones que se beneficien de la no sujeción establecida en este número se subrogarán, respecto de dichos bienes y derechos, en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en el artículo 20, apartado uno, número 22.º y en los artículos 92 a 114 de esta Ley.”.
La nueva redacción del número 1º, del artículo 7 como establece la exposición de motivos de la Ley 28/2014 citada, “clarifica la regulación de las operaciones no sujetas consecuencia de la transmisión global o parcial de un patrimonio empresarial o profesional incorporando, a tal efecto la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europa, de que se trate de la transmisión de una empresa o de una parte de la misma.”.
Dicha jurisprudencia viene establecida fundamentalmente por las sentencias de 27 de noviembre de 2003, recaída en el asunto C-497/01, de Zita Modes Sarl y de 10 de noviembre de 2011, recaída en el asunto C-444/10, Christel Schiever.
En este sentido, el Tribunal de Justicia señaló en el apartado 40 de la sentencia Zita Modes que “el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias.”.
Por lo que respecta a una “universalidad total de bienes” existen pocas dificultades. Se trata de la cesión de una empresa en su totalidad que comprenderá una serie de elementos diferentes, incluyendo tanto elementos materiales como inmateriales.
El concepto de “universalidad parcial de bienes” se refiere no a uno o varios elementos individuales, sino a una combinación de éstos suficiente para permitir la realización de una actividad económica, aunque esa actividad sólo forme una parte de una empresa más amplia de la que ha sido segregada. El vínculo que aglutina esos elementos consiste en que su combinación permite la realización de una actividad económica determinada, o un conjunto de actividades, mientras que cada uno de ellos por separado sería insuficiente para ello.
Debe tenerse en cuenta que el criterio establecido por ese Tribunal ya había sido reiteradamente aplicado por este centro directivo en contestación a consultas tributarias, criterio claramente confirmado por la vigente redacción del artículo 7.1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
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Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos por cada empresario sean suficientes para permitir desarrollar una actividad económica autónoma en el propio transmitente.
Asimismo, es preciso señalar que el apartado a) del artículo 7.1º de la Ley del Impuesto excluye la aplicación del supuesto de no sujeción cuando los elementos transmitidos constituyen una mera cesión de bienes, es decir, cuando la transmisión de los bienes no se acompañe de una estructura organizativa suficiente para el desarrollo de una actividad económica autónoma. En tal caso, dichas transmisiones de bienes quedarían sujetas al Impuesto.
3.- De acuerdo con la información suministrada en el escrito de consulta, la entidad consultante (compradora) pretende adquirir a una entidad (vendedora) un inmueble que se destinaba a la explotación de un hotel.
La entidad titular del inmueble tiene cedido en contrato de arrendamiento de industria la explotación del hotel, sin que disponga en la actualidad de empleado alguno.
El objeto del contrato de arrendamiento lo constituye el inmueble junto con todas las instalaciones, dependencias, servicios, bienes muebles, decoración y demás elementos (muebles e inmuebles) necesarios para su funcionamiento, y con todas las licencias y autorizaciones necesarias para su explotación, libre de personal alguno.
La entidad compradora consultante va a adquirir el inmueble junto con sus instalaciones, licencias y demás inmovilizado a la entidad propietaria del mismo subrogándose en el contrato de arrendamiento..
En estas circunstancias, la referida transmisión del inmueble por parte de la entidad vendedora a favor de la entidad compradora consultante no constituye una unidad económica autónoma en los términos establecidos en los apartados anteriores de esta contestación y tendrá la consideración de una mera cesión de bienes, sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, al no verse acompañada de la necesaria estructura organizativa de factores de producción en los términos señalados en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992.
En consecuencia, las transmisiones objeto de consulta quedarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido debiendo tributar cada elemento de forma independiente según las normas que le sean aplicables.
4.- Por otra parte, en la medida en que va ser objeto de transmisión un inmueble, pudiera ser de aplicación a la operación la exención contenida en el artículo 20.Uno, número 22º de la Ley 37/1992 que dispone que estarán exentas del Impuesto:
“22º. A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
(…).”.
Por su parte, el apartado dos de ese mismo artículo 20 establece que “las exenciones relativas a los números 20.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones, que originen el derecho a la deducción.”.
En el supuesto de que se ejercitara la renuncia a la exención, la entidad adquirente del inmueble se convertiría en sujeto pasivo del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 84.Uno.2 letra e) de la Ley del Impuesto, que, establece la inversión de sujeto pasivo para las siguientes entregas:
“e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:
(…)
– Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.”.
5.- Por último, deberá la entidad vendedora tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 110 de la Ley 37/1992 que señala que:
“Uno. En los casos de entregas de bienes de inversión durante el período de regularización se efectuará una regularización única por el tiempo de dicho período que quede por transcurrir.
A tal efecto, se aplicarán las siguientes reglas:
1.º Si la entrega estuviere sujeta al impuesto y no exenta, se considerará que el bien de inversión se empleó exclusivamente en la realización de operaciones que originan el derecho a deducir durante todo el año en que se realizó dicha entrega y en los restantes hasta la expiración del período de regularización.
No obstante, no será deducible la diferencia entre la cantidad que resulte de la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior y el importe de la cuota devengada por la entrega del bien.
2.º Si la entrega resultare exenta o no sujeta, se considerará que el bien de inversión se empleó exclusivamente en la realización de operaciones que no originan el derecho a deducir durante todo el año en que se realizó dicha entrega y en los restantes hasta la expiración del período de regularización.
La regla establecida en el párrafo anterior también será de aplicación en los supuestos en que el sujeto pasivo destinase bienes de inversión a fines que, con arreglo a lo establecido en los artículos 95 y 96 de esta Ley, determinen la aplicación de limitaciones, exclusiones o restricciones del derecho a deducir, durante todo el año en que se produjesen dichas circunstancias y los restantes hasta la terminación del período de regularización.
Se exceptúan de lo previsto en el primer párrafo de esta regla las entregas de bienes de inversión exentas o no sujetas que originen el derecho a la deducción, a las que se aplicará la regla primera. Las deducciones que procedan en este caso no podrán exceder de la cuota que resultaría de aplicar el tipo impositivo vigente en relación con las entregas de bienes de la misma naturaleza al valor interior de los bienes exportados o enviados a otro Estado miembro de la Comunidad.
Dos. La regularización a que se refiere este artículo deberá practicarse incluso en el supuesto de que en los años anteriores no hubiere sido de aplicación la regla de prorrata.
1. Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA):
El IVA es un impuesto indirecto que grava las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad.
- Operaciones sujetas a IVA:
- Entregas de bienes (como la venta de productos).
- Prestaciones de servicios (como el asesoramiento profesional o servicios financieros, salvo exenciones específicas).
- Adquisiciones intracomunitarias y importaciones.
Ejemplo: La venta de un producto por parte de una empresa está sujeta a IVA. El comprador paga el precio del bien más el porcentaje correspondiente de IVA (21% en España, en la mayoría de los casos).
- Operaciones exentas de IVA:
- Servicios médicos, educación, alquiler de viviendas, y determinadas operaciones financieras están exentas de IVA.
- La transmisión de una unidad económica independiente (como la venta de un negocio completo) también puede estar exenta de IVA.
2. Sujeción al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF):
El IRPF es un impuesto directo que grava la renta obtenida por personas físicas residentes. Las operaciones sujetas a este impuesto son aquellas que generan un rendimiento o ganancia para el contribuyente.
- Operaciones sujetas a IRPF:
- Rendimientos del trabajo: Sueldos, salarios, pensiones.
- Rendimientos del capital mobiliario: Intereses de cuentas bancarias, dividendos.
- Rendimientos del capital inmobiliario: Alquileres de inmuebles.
- Ganancias patrimoniales: La venta de un inmueble o la transmisión de acciones o participaciones.
Ejemplo: Si vendes un inmueble y obtienes una ganancia sobre el precio de compra, esta ganancia está sujeta al IRPF como ganancia patrimonial.
- Operaciones exentas de IRPF:
- Indemnizaciones por despido dentro de ciertos límites.
- Becas de estudios, algunas indemnizaciones por seguros, entre otras.
3. Sujeción al Impuesto sobre Sociedades (IS):
El Impuesto sobre Sociedades grava las rentas obtenidas por las personas jurídicas (empresas). Las operaciones sujetas a este impuesto son aquellas que generan beneficios para la sociedad.
- Operaciones sujetas al IS:
- Todas las rentas obtenidas por la empresa: rendimientos de sus actividades económicas, ingresos financieros, ganancias patrimoniales.
Ejemplo: Una empresa que vende productos y obtiene beneficios por esas ventas tributa en el Impuesto sobre Sociedades por el beneficio neto, después de deducir gastos.
4. Sujeción al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales (ITP):
El ITP es un impuesto que grava las transmisiones de bienes y derechos que no están sujetas a IVA, como la compraventa de inmuebles entre particulares.
- Operaciones sujetas a ITP:
- Compraventa de bienes inmuebles entre particulares.
- Constitución de derechos reales (usufructos, hipotecas, etc.).
- Cesiones de derechos.
Ejemplo: Si compras una vivienda usada a otro particular, esa operación está sujeta a ITP y no a IVA. El comprador paga el ITP, que varía según la comunidad autónoma.
5. Sujeción al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD):
El ISD grava la adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o donación.
- Operaciones sujetas al ISD:
- Herencias: La adquisición de bienes por fallecimiento del causante.
- Donaciones: La transmisión gratuita de bienes en vida.
Ejemplo: Si heredas una propiedad, debes tributar por el valor de los bienes heredados, aplicando las reducciones y bonificaciones que pueda ofrecer la normativa vigente.
6. Sujeción al Impuesto sobre el Patrimonio (IP):
El Impuesto sobre el Patrimonio grava el valor neto del patrimonio de las personas físicas, y se aplica anualmente en algunas jurisdicciones.
- Operaciones sujetas al IP:
- Los bienes y derechos que posea el contribuyente a 31 de diciembre de cada año, como propiedades inmobiliarias, acciones, fondos de inversión, vehículos, joyas, etc.
Ejemplo: Si al final del año tu patrimonio neto (después de restar deudas) supera el mínimo exento que establece la ley, estarás sujeto al Impuesto sobre el Patrimonio.
Factores a considerar para determinar la sujeción a un impuesto:
- Naturaleza de la operación: Es fundamental identificar si se trata de una compraventa, prestación de servicios, donación, herencia, etc.
- Tipo de activo o bien: Inmuebles, bienes muebles, derechos intangibles, etc.
- Sujeto pasivo: Dependiendo de si es una persona física o jurídica, o si está actuando en el ámbito privado o empresarial, se determina el impuesto aplicable.
- Exenciones y bonificaciones: Determinar si la operación goza de algún régimen fiscal especial que permita una reducción o exención del impuesto.