1.- De acuerdo con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), “Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El artículo 5 de la misma Ley señala que tienen la condición de empresarios o profesionales quienes realicen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En la medida en que las entidades urbanísticas de conservación realizan actividades que han de calificarse como empresariales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se deduce que las operaciones a que se refiere el escrito de consulta están sujetas a dicho Impuesto.
Los servicios que se prestan por dichas entidades son servicios prestados a título oneroso, cuya contraprestación se hace efectiva por los miembros de la misma. No resulta aplicable a estos servicios el supuesto de no sujeción previsto en el artículo 7, número 7º, de la Ley 37/1992, ya que el mismo se refiere a operaciones realizadas a título gratuito para las cuales no ha habido deducción previa, mientras que las operaciones objeto de consulta se efectúan a título oneroso.
Tampoco es aplicable la no sujeción prevista en el artículo 7, número 10º, de la Ley 37/1992, ya que este precepto se refiere a los servicios que se prestan a título gratuito y con carácter obligatorio para el sujeto pasivo en virtud de normas jurídicas o convenios colectivos, mientras que los servicios en cuestión se prestan a título oneroso, al igual que se ha argumentado en el párrafo anterior.
2.- El Tribunal Supremo, en su sentencia de 11 de julio de 2005, ha señalado en el fundamento de Derecho segundo, en relación con las operaciones realizadas por estas entidades, lo siguiente:
“(…) el elemento asociativo que constituye el substrato de las Entidades Urbanísticas de Conservación, junto con la obligatoriedad de pertenencia, legalmente exigida, y la naturaleza pública de las funciones que realiza la entidad, obliga a concluir, primero, que se trata de una actividad objetivamente exenta, y, segundo, que en el ejercicio de esa actividad, los individuos, por actuar obligatoriamente asociados, llevan a cabo la actividad exenta.
Por tanto es procedente otorgar la exención solicitada (…), bien entendido que la exención alcanza a los servicios prestados para la conservación de la obra urbanizadora, de los espacios libres de dominio y uso público, pero con exclusión de la exención respecto de la conservación de la obra urbanizadora, de los espacios libres de dominio y uso privados(…).”.
Esta sentencia reitera la doctrina ya establecida en la sentencia del Tribunal Supremo, de 23 de junio de 2004, en la que, en relación con las entidades urbanísticas colaboradoras de conservación, se analizaba si les era aplicable la exención prevista en el artículo 8.1.6º de la Ley 30/1985, de 2 de agosto, del Impuesto sobre el Valor Añadido y en el artículo 13.1.6 del Reglamento de dicho Impuesto, aprobado por Real Decreto 2028/1985, que pueden considerarse precedentes de la exención establecida en el artículo 20.Uno.12º de la Ley 37/1992.
En concreto, el citado artículo 20.Uno.12º de la Ley 37/1992, dispone que están exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las siguientes operaciones:
“12.º Las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias a las mismas efectuadas directamente a sus miembros por organismos o entidades legalmente reconocidos que no tengan finalidad lucrativa, cuyos objetivos sean de naturaleza política, sindical, religiosa, patriótica, filantrópica o cívica, realizadas para la consecución de sus finalidades específicas, siempre que no perciban de los beneficiarios de tales operaciones contraprestación alguna distinta de las cotizaciones fijadas en sus estatutos.
Se entenderán incluidos en el párrafo anterior los Colegios profesionales, las Cámaras Oficiales, las Organizaciones patronales y las Federaciones que agrupen a los organismos o entidades a que se refiere este número.
La aplicación de esta exención quedará condicionada a que no sea susceptible de producir distorsiones de competencia.”.
Este precepto es transposición al Derecho interno de lo dispuesto por el artículo 132.1.l) de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre, del Consejo, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, que establece la exención de las siguientes operaciones:
“Las prestaciones de servicios, y las entregas de bienes directamente relacionadas con ellas, facilitadas a sus miembros en interés colectivo de éstos, mediante una cotización fijada de conformidad con los estatutos, por organismos sin fin lucrativo que persigan objetivos de naturaleza política, sindical, religiosa, patriótica, filosófica, filantrópica o cívica, con la condición de que esta exención no sea susceptible de provocar distorsiones de la competencia.”.
En virtud de lo anteriormente expuesto, la exención a que se refiere el artículo 132.1.l) de la Directiva 2006/112/CE (artículo 20.Uno.12º de la Ley 37/1992), es aplicable a aquellos servicios y entregas de bienes accesorias a los mismos prestados por entidades constituidas sin finalidad lucrativa para la defensa de los intereses colectivos de sus miembros y que tengan por destinatarios a dichos miembros.
De conformidad con lo anterior, hay que estimar exentas aquellas operaciones realizadas por las entidades urbanísticas de conservación consistentes en la prestación de servicios para la conservación de la obra urbanizadora de los espacios libres de dominio y uso público, por aplicación de la exención del artículo 20, apartado uno, número 12º, de la Ley 37/1992. Por tanto, la entidad urbanística de conservación no deberá repercutir el Impuesto cuando realice estas operaciones y ello con independencia de la condición del destinatario de las mismas.
La exención no se extiende, sin embargo, a otras operaciones realizadas por estas entidades como son las operaciones consistentes en la prestación de servicios para la conservación de la obra urbanizadora de los espacios libres de dominio y uso privados u otros servicios prestados por la entidad urbanística a sus miembros distintos de los reseñados por el Tribunal Supremo.
Tampoco se extiende la exención a las cuotas satisfechas por los servicios de urbanización, cualquiera que sea el sistema empleado para la urbanización de un terreno.
Estos criterios ya han sido recogidas en distintas consultas de esta Dirección General, entre otras, en la consulta vinculante de 24 de febrero de 2016, número V0734-16.
3.- Según los hechos descritos en el escrito de consulta, la entidad urbanística de conservación consultante va a prestar, asimismo, a sus miembros un servicio de seguridad y mantenimiento del polígono industrial.
En virtud de lo expuesto en los apartados anteriores, dicha operación constituirá una prestación de servicios sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo la entidad consultante repercutir la cuota correspondiente a sus miembros en proporción a sus cuotas de titularidad
4.- En cuanto al derecho a la deducción de la entidad urbanística de conservación habrá que estar a los requisitos establecidos en el Título VIII relativo a las deducciones.
En particular, el artículo 94 de la Ley establece en relación al derecho a la deducción lo siguiente:
“Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…).”.
Adicionalmente, el artículo 101.Uno de la Ley 37/1992 dispone que:
“Uno. Los sujetos pasivos que realicen actividades económicas en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional deberán aplicar separadamente el régimen de deducciones respecto de cada uno de ellos.
(…).”.
Por otra parte, el artículo 102 de la Ley 37/1992 señala que:
“Uno. La regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho.
(…).”.
De acuerdo con lo anterior, para determinar si la consultante tiene o no derecho a deducir las cuotas soportadas o satisfechas en el ejercicio de su actividad, deberá en primer lugar identificar, en su caso, los sectores diferenciados en los que, a efectos del Impuesto, desarrolla su actividad empresarial o profesional en los términos establecidos en el artículo 9, 1º, letra c), de la Ley 37/1992.
A este respecto debe señalarse que las prestaciones de servicios efectuadas en las condiciones previstas en el artículo 20.Uno.12º de la Ley del Impuesto, analizado en los apartados anteriores, no otorgan a la consultante el derecho a deducir, en cuantía alguna, las cuotas soportadas o satisfechas en la adquisición e importación de bienes y servicios utilizados para su provisión.
Por otra parte, si en un mismo sector diferenciado de actividad se realizasen actividades empresariales o profesionales que otorguen, de conformidad con el artículo 94 de la Ley 37/1992, el derecho a deducir las cuotas del Impuesto soportadas o satisfechas (servicio de seguridad sujeto y no exento) así como otras actividades que no permitan tal deducción (servicios exentos en virtud del artículo 20.Uno.12º), la entidad consultante habrá de aplicar la regla de prorrata en los términos establecidos en los artículos 102 a 106 de la Ley del Impuesto.
5.- En relación con la rectificación de cuotas incorrectamente declaradas, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley 37/1992 según el cual:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del impuesto sobre aquel para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.
(…)
Dos. La repercusión del Impuesto deberá efectuarse mediante factura en las condiciones y con los requisitos que se determinen reglamentariamente.
(…)
Tres. La repercusión del Impuesto deberá efectuarse al tiempo de expedir y entregar la factura correspondiente.
Cuatro. Se perderá el derecho a la repercusión cuando haya transcurrido un año desde la fecha del devengo.
(…).”.
Por su parte, el artículo 89 de la Ley 37/1992 dispone que:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.
(…)
Cuatro. La rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá documentarse en la forma que reglamentariamente se establezca.
Cinco. Cuando la rectificación de las cuotas implique un aumento de las inicialmente repercutidas y no haya mediado requerimiento previo, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo establecido en los artículos 26 y 27 de la Ley General Tributaria.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando la rectificación se funde en las causas de modificación de la base imponible establecidas en el artículo 80 de esta Ley o se deba a un error fundado de derecho, el sujeto pasivo podrá incluir la diferencia correspondiente en la declaración-liquidación del periodo en que se deba efectuar la rectificación.
(…).”.
De acuerdo con todo lo anterior, la entidad consultante deberá regularizar su situación tributaria procediendo a rectificar las cuotas que debieron ser objeto de repercusión en los términos señalados en los artículos parcialmente transcritos, por las prestaciones de servicios de seguridad que tuvieron por destinatarios a sus miembros.
Como recoge el artículo 88 de la Ley 37/1992, la repercusión del Impuesto deberá efectuarse por medio de la factura expedida por el sujeto pasivo. En todo caso, se perderá el derecho a la repercusión del Impuesto cuando haya transcurrido un año desde la fecha del devengo.
Por consiguiente y por lo que al objeto de la consulta se refiere, en la medida en que los servicios de seguridad prestados por la entidad consultante están sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido según los criterios anteriores, el plazo para repercutir el Impuesto mediante la expedición de las oportunas facturas es de un año contado desde la fecha de devengo del Impuesto, correspondiente a cada una de las operaciones gravadas.
Este plazo de caducidad del derecho al traslado por parte del sujeto pasivo de la cuota tributaria al destinatario de la operación ha de interpretarse, como ha señalado reiteradamente el Tribunal Supremo, entre otras, en sus sentencias de 5 de diciembre de 2011 y 18 de marzo de 2009, en el sentido de que la pérdida del derecho a repercutir se refiere a aquellos casos en los que la ausencia de repercusión se produce sin causa que lo justifique.
No obstante lo anterior, en el supuesto de que la entidad destinataria de las operaciones no estuviera obligada a soportar la repercusión, por haber caducado el derecho a la repercusión, será posible que aquélla pueda aceptar soportar la repercusión extemporánea del Impuesto. En este sentido, señala el Tribunal Supremo, en la citada sentencia de 18 de marzo de 2009, lo siguiente:
“(…)
CUARTO.- Un argumento más que refuerza la estimación es el relativo a que la pérdida del derecho a la repercusión cuando ha transcurrido un año desde la fecha de devengo no exime de la obligación del ingreso de las cuotas devengadas en el tesoro, por lo que opera a modo de una sanción económica con respecto al sujeto pasivo, pretendiendo amparar y proteger al sujeto que debe soportar la repercusión en el sentido de que la Ley sólo le obliga a soportar la repercusión con carácter imperativo hasta un año desde el devengo, ya que transcurrido el plazo puede negarse a soportar el impuesto, que en cualquier caso debe ser liquidado por el sujeto pasivo.
Sin embargo, la ley, en modo alguno, establece la prohibición de soportar una vez transcurrido el plazo del año, sino sólo que se perderá el derecho a repercutir, por lo que no puede entenderse que si se soporta voluntariamente el impuesto, aunque sea repercutido extemporáneamente, el repercutido está incumpliendo una obligación.
(…).”.
De acuerdo con todo lo anterior, las cuotas repercutidas extemporáneamente que sean soportadas voluntariamente por el destinatario podrán ser objeto de deducción siempre que se cumplan los demás requisitos establecidos para ejercitar tal derecho, contenidos esencialmente en el capítulo I del título VIII de la Ley del Impuesto.
6.- Finalmente, la entidad consultante, conforme a lo señalado en el apartado cuatro de esta contestación, podrá practicarse la deducción de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios para afectarlos a las referidas operaciones sujetas y no exentas (servicios de seguridad). En este sentido, el artículo 99.Tres de la Ley 37/1992 establece que “El derecho a la deducción solo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al periodo de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.”.
1. Regla general de sujeción al IVA de los servicios de seguridad:
- Prestación dentro del territorio de aplicación del IVA (TAI): Los servicios de seguridad, vigilancia y protección prestados dentro del territorio español están sujetos al tipo general del 21% de IVA, conforme al artículo 90 de la Ley del IVA.
- Estos servicios no se encuentran dentro de los supuestos de exención del IVA, por lo que la empresa prestadora de estos servicios deberá repercutir el impuesto en sus facturas a los clientes.
2. Servicios prestados a empresarios/profesionales o particulares:
- B2B (Business to Business): Si la empresa de seguridad presta servicios a otra empresa o profesional, se aplica la regla general de localización. El servicio está sujeto al IVA en el lugar donde el destinatario tiene su sede o establecimiento permanente, si está dentro del territorio español.
- B2C (Business to Consumer): Si los servicios se prestan a un particular o consumidor final, se gravarán con el IVA en el lugar donde el prestador tenga su sede o establecimiento permanente, lo que en la mayoría de los casos es España.
3. Servicios de seguridad prestados en el extranjero:
- Si los servicios de seguridad se prestan en un país fuera de la Unión Europea o en otro país miembro de la UE, el tratamiento dependerá de la localización del servicio según las reglas de territorialidad del IVA.
- Servicios relacionados con bienes inmuebles: Si los servicios de seguridad están vinculados a un bien inmueble (por ejemplo, vigilancia de un edificio), el lugar de sujeción al IVA será donde esté situado el inmueble, independientemente de la ubicación del cliente.
- Si no están vinculados a inmuebles, la sujeción dependerá de la residencia del cliente.
4. Exclusiones y exenciones:
- Los servicios de seguridad no cuentan con exenciones específicas en la Ley del IVA, como ocurre con otros sectores (por ejemplo, servicios financieros o sanitarios). Por lo tanto, siempre que se presten dentro del TAI, estarán sujetos al IVA del 21%.
5. Inversión del sujeto pasivo:
- En el caso de que la empresa de seguridad contrate a una empresa extranjera para prestar los servicios en España, puede aplicarse la inversión del sujeto pasivo, de forma que sea el cliente (la empresa destinataria) quien autoliquide el IVA, tanto en operaciones intracomunitarias como extracomunitarias.