Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido.

1. En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido:

De acuerdo con lo establecido en el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), estarán sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.

El artículo 5, apartado dos de la misma Ley dispone que «son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios».

El apartado uno del ya citado artículo 5, contiene una definición propia y específica del concepto de empresario o profesional, considerando como tales a los efectos de dicho Impuesto, entre otros, a «quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.».

Igualmente, el artículo 11 de la Ley 37/1992 define las prestaciones de servicios como toda operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido que, de acuerdo con la Ley del Impuesto no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes. En particular, de acuerdo con los números 2º y 3º del apartado dos del citado artículo 11, se consideran prestaciones de servicios “los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.” y “las cesiones del uso o disfrute de bienes.».

Por otra parte, el artículo 20, apartado uno, número 23º, de la Ley 37/1992 establece que están exentas, entre otras, las siguientes operaciones:

«23º. Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:

(…)

b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.

La exención no comprenderá:

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a’) Los arrendamientos de terrenos para estacionamiento de vehículos.

b’) Los arrendamientos de terrenos para depósito o almacenaje de bienes, mercancías o productos, o para instalar en ellos elementos de una actividad empresarial

c’) Los arrendamientos de terrenos para exposiciones o para publicidad.

d’) Los arrendamientos con opción de compra de terrenos o viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al Impuesto.

e’) Los arrendamientos de apartamentos o viviendas amueblados cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos.

f’) Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos para ser subarrendados.

g’) Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos asimilados a viviendas de acuerdo con lo dispuesto en la Ley de Arrendamientos Urbanos.

h’) La constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute sobre los bienes a que se refieren las letras a’), b’), c’), e’) y f’) anteriores.

i’) La constitución o transmisión de derechos reales de superficie.”.

Según se desprende del artículo reproducido, la regulación que se contiene en este supuesto de exención no es una regulación de carácter objetivo, que atienda al bien que se arrienda para determinar la procedencia o no de la misma, sino que se trata de una exención de carácter finalista que hace depender del uso de la edificación su posible aplicación, siendo la exención preceptiva cuando el destino efectivo del objeto del contrato es el de vivienda, pero no en otro caso.

El uso efectivo del edificio o parte del mismo como vivienda, aun siendo requisito necesario para la aplicación del supuesto de exención que se discute, no es, sin embargo, requisito suficiente, ya que de acuerdo con la redacción del precepto, ha de entenderse que el uso como vivienda de la edificación ha de realizarse necesaria y directamente por el arrendatario, consumidor final a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, y no por terceras personas.

Por tanto, los arrendamientos de edificaciones, que a su vez son objeto de una cesión posterior por parte de su arrendatario en el ejercicio de una actividad empresarial, dejan de estar exentos en el Impuesto sobre el Valor Añadido para pasar a estar sujetos y no exentos, y ello con independencia de que la ulterior cesión de los mismos se realice en virtud de un nuevo contrato de arrendamiento, letra f´) del precepto, o en virtud de otro título.

Hay que entender que existe cesión posterior por el arrendatario en el ejercicio de una actividad empresarial y profesional, de forma que el arrendamiento resulta sujeto y no exento, entre otros, en los siguientes supuestos:

– Cesión de la edificación destinada a vivienda por un empleador a favor de sus empleados o los familiares de éstos.

– Cesión de la edificación destinada a vivienda para el ejercicio de una actividad empresarial o profesional.

– Cesión de la edificación destinada a vivienda por cualquier otro título oneroso.

Por el contrario, cuando el arrendatario de una vivienda no tiene la condición de empresario o profesional, pues realiza exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, como señala el artículo 5, apartado uno, letra a) párrafo segundo, de la Ley 37/1992, o actúa, por cualquier otra razón, como consumidor final, ya sea persona física, ya sea una persona jurídica, el arrendamiento de la vivienda estará exento, sin perjuicio de que este consumidor final permita el uso de la vivienda a otras personas.

En consecuencia, el arrendamiento de viviendas objeto de consulta estará sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido, en la medida en que los arrendatarios van a subarrendar las viviendas a terceros en el ejercicio de una actividad económica, salvo que el arrendatario sea alguna de las entidades contempladas en el transcrito artículo 20.Uno.23º, letra b), de la Ley 37/1992.

Por lo que se refiere al subarrendamiento efectuado por los arrendatarios a terceras personas físicas, de acuerdo con lo señalado en el apartado anterior de la presente contestación, el arrendamiento de un inmueble, cuando se destine para su uso exclusivo como vivienda, estará sujeto y exento del Impuesto sobre el Valor Añadido, siempre y cuando no se trate de alguno de los supuestos excluidos de la exención establecidos en el artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992.

En otro caso, el mencionado arrendamiento estará sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido.

En particular, será así, cuando se presten por el arrendador los servicios propios de la industria hotelera.

El artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992, pone como ejemplos de servicios complementarios de la industria hotelera los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos. Por tanto, se trata de servicios que constituyen un complemento normal del servicio de hospedaje prestado a los clientes, por lo que no pierden su carácter de servicio de hostelería. Como se recoge, entre otras, en contestación a consulta vinculante V2348-13 de 15 de julio, los servicios de hospedaje se caracterizan por extender la atención a los clientes más allá de la mera puesta a disposición de un inmueble o parte del mismo. Es decir, la actividad de hospedaje se caracteriza, a diferencia de la actividad de alquiler de viviendas, porque normalmente comprende la prestación de una serie de servicios tales como recepción y atención permanente y continuada al cliente en un espacio destinado al efecto, limpieza periódica del inmueble y el alojamiento, cambio periódico de ropa de cama y baño, y puesta a disposición del cliente de otros servicios (lavandería, custodia de maletas, prensa, reservas etc.), y, a veces, prestación de servicios de alimentación y restauración.

Por el contrario, no se consideran servicios complementarios propios de la industria hotelera los que a continuación se citan:

– Servicio de limpieza del apartamento prestado a la entrada y a la salida del periodo contratado por cada arrendatario.

– Servicio de cambio de ropa en el apartamento prestado a la entrada y a la salida del periodo contratado por cada arrendatario.

– Servicio de limpieza de las zonas comunes del edificio (portal, escaleras y ascensores) así como de la urbanización en que está situado (zonas verdes, puertas de acceso, aceras y calles).

– Servicios de asistencia técnica y mantenimiento para eventuales reparaciones de fontanería, electricidad, cristalería, persianas, cerrajería y electrodomésticos.

De la información aportada en el escrito de consulta parece deducirse que el subarrendamiento de las viviendas no va a ir acompañado de la prestación de servicios complementarios propios de la industria hotelera. En tales circunstancias los subarrendamientos de viviendas objeto de consulta estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

2. En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:

El artículo 25.4 c) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, califica de rendimientos del capital mobiliario “los procedentes del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, así como los procedentes del subarrendamiento percibidos por el subarrendador, que no constituyan actividades económicas”.

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El artículo 27.1 de la LIRPF establece que se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas “aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno sólo de estos factores supongan la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de unos de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.

En consecuencia, las rentas derivadas del subarrendamiento de las viviendas tendrán para el consultante la consideración de rendimientos del capital mobiliario, salvo que supongan la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, elementos definitorios de una actividad económica, en cuyo caso, los rendimientos obtenidos por el subarrendamiento se calificarán como rendimientos de actividades económicas, lo que concurriría en el supuesto de que se prestaran servicios complementarios propios de la industria hotelera.

En desarrollo del artículo 26.1 de la LIRPF, el artículo 20 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), en adelante RIRPF, dispone que “Para la determinación del rendimiento neto del capital mobiliario derivado de la prestación de asistencia técnica, arrendamientos de bienes muebles, negocios o minas y subarrendamientos a los que se refiere el artículo 26.1.b) de la Ley del Impuesto, tendrán la consideración de gastos deducibles los previstos en los artículos 13 y 14 de este Reglamento. No será de aplicación el límite previsto para intereses y demás gastos de financiación y gastos de reparación y conservación.”

El artículo 13 del IRPF establece que “Tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario todos los gastos necesarios para su obtención.

En particular, se considerarán incluidos entre los gastos a que se refiere el párrafo anterior:

a) Los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien, derecho o facultad de uso o disfrute del que procedan los rendimientos, y demás gastos de financiación, así como los gastos de reparación y conservación.

A estos efectos, tendrán la consideración de gastos de reparación y conservación:

Los efectuados regularmente con la finalidad de mantener el uso normal de los bienes materiales, como el pintado, revoco o arreglo de instalaciones.

Los de sustitución de elementos, como instalaciones de calefacción, ascensor, puertas de seguridad u otros.

No serán deducibles por este concepto las cantidades destinadas a ampliación o mejora.

El importe total a deducir por los gastos previstos en este apartado a) no podrá exceder, para cada bien o derecho, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos.

El exceso se podrá deducir en los cuatro años siguientes, sin que pueda exceder, conjuntamente con los gastos por estos mismos conceptos correspondientes a cada uno de estos años, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos en cada uno de los mismos, para cada bien o derecho.

b) Los tributos y recargos no estatales, así como las tasas y recargos estatales, cualquiera que sea su denominación, siempre que incidan sobre los rendimientos computados o sobre los bienes o derechos productores de los mismos y no tengan carácter sancionador.

c) Las cantidades devengadas por terceros en contraprestación directa o indirecta o como consecuencia de servicios personales, tales como los de administración, vigilancia, portería o similares.

d) Los ocasionados por la formalización del arrendamiento, subarriendo, cesión o constitución de derechos y los de defensa de carácter jurídico relativos a los bienes, derechos o rendimientos.

e) Los saldos de dudoso cobro siempre que esta circunstancia quede suficientemente justificada. Se entenderá cumplido este requisito:

1.º Cuando el deudor se halle en situación de concurso.

2.º Cuando entre el momento de la primera gestión de cobro realizada por el contribuyente y el de la finalización del período impositivo hubiesen transcurrido más de seis meses, y no se hubiese producido una renovación de crédito. Cuando un saldo dudoso fuese cobrado posteriormente a su deducción, se computará como ingreso en el ejercicio en que se produzca dicho cobro.

f) El importe de las primas de contratos de seguro, bien sean de responsabilidad civil, incendio, robo, rotura de cristales u otros de naturaleza análoga, sobre los bienes o derechos productores de los rendimientos.

g) Las cantidades destinadas a servicios o suministros.

h) Las cantidades destinadas a la amortización en las condiciones establecidas en el artículo siguiente de este Reglamento.”

Por último, en desarrollo de la obligación de practicar retención o ingreso a cuenta que se recoge en el artículo 99 de la LIRPF, el artículo 75 del RIRPF establece lo siguiente:

“(…)

2. También estarán sujetas a retención o ingreso a cuenta las siguientes rentas, independientemente de su calificación:
3. a) Los rendimientos procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos.

A estos efectos, las referencias al arrendamiento se entenderán realizadas también al subarrendamiento.

(…).

3. No existirá obligación de practicar retención o ingreso a cuenta sobre las rentas siguientes:

(…).

1. g) Los rendimientos procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos en los siguientes supuestos:

1.º Cuando se trate de arrendamiento de vivienda por empresas para sus empleados.

2.º Cuando las rentas satisfechas por el arrendatario a un mismo arrendador no superen los 900 euros anuales.

3.º Cuando la actividad del arrendador esté clasificada en alguno de los epígrafes del grupo 861 de la Sección Primera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, o en algún otro epígrafe que faculte para la actividad de arrendamiento o subarrendamiento de bienes inmuebles urbanos, y aplicando al valor catastral de los inmuebles destinados al arrendamiento o subarrendamiento las reglas para determinar la cuota establecida en los epígrafes del citado grupo 861, no hubiese resultado cuota cero.

A estos efectos, el arrendador deberá acreditar frente al arrendatario el cumplimiento del citado requisito, en los términos que establezca el Ministro de Economía y Hacienda.

(…).”

Ahora bien, para que este sometimiento a retención de los rendimientos procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos resulte operativo, se hace necesaria la existencia de un obligado a retener que satisfaga los rendimientos, lo que nos lleva al artículo 76.1 del mismo Reglamento, donde se establece lo siguiente:

“Con carácter general, estarán obligados a retener o ingresar a cuenta, en cuanto satisfagan rentas sometidas a esta obligación:

1. a) Las personas jurídicas y demás entidades, incluidas las comunidades de propietarios y las entidades en régimen de atribución de rentas.
2. b) Los contribuyentes que ejerzan actividades económicas, cuando satisfagan rentas en el ejercicio de sus actividades.

(…).”

Conforme con lo expuesto, y en tanto no resulte aplicable ninguno de los supuestos previstos en el artículo 75.3.g) del RIRPF, los rendimientos derivados del arrendamiento o subarrendamiento de las viviendas, estarán sometidos a retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas únicamente cuando sean satisfechos por una persona o entidad obligada a retener, de acuerdo con el artículo76.1 del RIRPF.

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Sujeción al IVA en la adquisición de una cartera de clientes

1. Operación sujeta al IVA (entrega de bienes o prestación de servicios):

• Si la cartera de clientes se adquiere como un activo aislado, es decir, si la venta de la cartera no está vinculada a la transmisión de un negocio en su conjunto, esta operación puede estar sujeta a IVA, ya que se considera una prestación de servicios.
• En este caso, el tipo de IVA aplicable sería el general (que es del 21% en España), salvo que haya alguna exención específica.

Ejemplo:

• Una empresa A vende su cartera de clientes a otra empresa B. Esta venta es independiente de la transmisión del negocio completo, y no incluye otros activos o pasivos. En este caso, la operación estaría sujeta a IVA porque la venta de la cartera de clientes es una prestación de servicios.

2. Exención de IVA (transmisión de unidad económica autónoma):

• Si la venta de la cartera de clientes forma parte de una transmisión de un conjunto de activos que constituyen una unidad económica autónoma, es decir, una parte del negocio que puede funcionar por sí sola, la operación estaría exenta de IVA.
• En estos casos, no se considera una simple venta de bienes o servicios, sino la transmisión de una unidad económica independiente, que está exenta de IVA según el artículo 7 de la Ley del IVA en España (Directiva Europea del IVA, artículo 19).
• En lugar de estar sujeta a IVA, podría estar sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales (ITP), en función de la normativa de cada país.

Ejemplo:

• Una empresa A vende su cartera de clientes junto con otros activos como empleados, contratos, y otros elementos necesarios para continuar el negocio como una unidad económica independiente. En este caso, la operación estaría exenta de IVA, y podría tributar por el ITP, si la legislación lo contempla.

3. Autoconsumo o exención de pequeñas empresas:

• En algunos casos, cuando una empresa que no está sujeta al régimen del IVA (por ejemplo, si está exenta o en un régimen especial) vende una cartera de clientes, podría no estar sujeta al IVA, aunque en estos casos habría que revisar cada normativa local.

Situaciones especiales:

• Adquisición de una cartera de clientes por una empresa extranjera:
  • Si la empresa compradora está fuera del país donde se encuentra la cartera de clientes, es posible que la operación esté sujeta a las reglas de inversión del sujeto pasivo. Esto significa que es la empresa compradora la responsable de declarar y liquidar el IVA, en lugar del vendedor.

Consideraciones adicionales:

• Deducibilidad del IVA:
  • Si el comprador está obligado a pagar el IVA por la adquisición de la cartera de clientes, este IVA puede ser deducible como parte de las cuotas soportadas, siempre que el comprador sea sujeto pasivo del impuesto y las condiciones para la deducción estén cumplidas.
  • En caso de que la operación esté exenta de IVA, no hay cuotas deducibles, pero se aplicaría el régimen del ITP (si corresponde).