- A) En relación con las cuestiones relacionadas con la diligencia de embargo, se informa lo siguiente:
1.- Los artículos 167.4 y 170.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, (BOE de 18 de diciembre), en adelante LGT, establecen respectivamente que:
“4. Si el obligado tributario no efectuara el pago dentro del plazo al que se refiere el apartado 5 del artículo 62 de esta ley, se procederá al embargo de sus bienes, advirtiéndose así en la providencia de apremio.”.
“1. Cada actuación de embargo se documentará en diligencia, que se notificará a la persona con la que se entienda dicha actuación.
Efectuado el embargo de los bienes o derechos, la diligencia se notificará al obligado tributario y, en su caso, al tercero titular, poseedor o depositario de los bienes si no se hubiesen llevado a cabo con ellos las actuaciones, así como al cónyuge del obligado tributario cuando los bienes embargados sean gananciales y a los condueños o cotitulares de los mismos.”.
En su desarrollo, el artículo 81.a) del Reglamento General de Recaudación aprobado por Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, (BOE de 2 de septiembre), en adelante RGR, señala que:
“Cuando se trate de créditos, efectos y derechos realizables en el acto o a corto plazo no regulados en el artículo anterior, se procederá como sigue:
a) Si se trata de créditos, efectos y derechos sin garantía, se notificará la diligencia de embargo a la persona o entidad deudora del obligado al pago, apercibiéndole de que, a partir de ese momento, no tendrá carácter liberatorio el pago efectuado al obligado.
Cuando el crédito o derecho embargado haya vencido, la persona o entidad deudora del obligado al pago deberá ingresar en el Tesoro el importe hasta cubrir la deuda. En otro caso, el crédito quedará afectado a dicha deuda hasta su vencimiento, si antes no resulta solventada. Si el crédito o derecho conlleva la realización de pagos sucesivos, se ordenará al pagador ingresar en el Tesoro los respectivos importes hasta el límite de la cantidad adeudada, salvo que reciba notificación en contrario por parte del órgano de recaudación.”.
Por lo tanto, de conformidad con los preceptos anteriores, la consultante estará obligada a cumplir con el embargo de los créditos por arrendamiento de acuerdo con las disposiciones de la LGT y el RGR al ser el acto de la Administración tributaria ejecutivo desde el momento de notificación a la consultante.
En relación al importe a embargar, de conformidad con la consulta planteada por el obligado tributario el crédito a embargar se corresponde con la renta o precio del alquiler a satisfacer por el arrendatario. En la medida en que el artículo 1555.1º del Código Civil señala que:
“El arrendatario está obligado:
1.º A pagar el precio del arrendamiento en los términos convenidos.”.
Por tanto, el crédito coincidirá, en principio, con el precio convenido. Sin embargo, esta primera aseveración debe ser completada por el hecho manifestado por la consultante de que el arrendamiento está gravado por el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) y que la sociedad consultante (arrendatario) tiene la obligación de retención sobre las cantidades pagadas al arrendador en concepto de arrendamiento.
En relación al IVA, dando por ciertas las manifestaciones de la consultante, en el sentido de que es una operación gravada que provoca la obligación de repercusión de la cuota del arrendador al arrendatario y el recíproco deber de éste de soportar dicha repercusión, hace que al precio del arrendamiento convenido se le deba añadir la correspondiente cuota repercutida del IVA. En consecuencia, del importe del crédito a embargar formará parte dicha cuota repercutida.
Esta opinión es concordante con la que se pone de manifiesto por el Tribunal Económico Administrativo Central en la resolución 3087/2000, de 22 de febrero de 2001 cuyos fundamentos jurídicos tercero y cuarto establecen que:
“TERCERO.- Conforme al artículo párrafos 1 y 3 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, «Salvo lo establecido en relación con las importaciones, los sujetos pasivos deberán realizar por si mismos la determinación de la deuda tributaria mediante declaraciones-liquidaciones ajustadas a las normas contenidas en los apartados siguientes (…) El período de liquidación coincidirá con el trimestre natural (…)» El artículo 72 del citado Reglamento añade «El ingreso de las cuotas resultantes de las declaraciones-liquidaciones y la solicitud de las devoluciones a favor del sujeto pasivo se efectuarán en los impresos y en el lugar, forma y plazos que establezca el Ministerio de Economía y Hacienda». De los artículos anteriores se desprende, en general, que la determinación de la deuda tributaria en el Impuesto sobre el Valor Añadido, se realiza a través de las correspondientes declaraciones-liquidaciones que con carácter periódico y a cuenta de la liquidación final se deban presentar.
CUARTO.- En lo que se refiere al caso que nos ocupa, el interesado a la base imponible del impuesto le aplicó el correspondiente tipo de gravamen con lo que calculó la cuota de IVA devengado con relación a una operación aislada que a su vez repercutió a ……… Sin embargo, esta cuota devengada no es la cantidad que debe de ingresar en el Tesoro, ya que es necesario deducir las cuotas de IVA soportadas, y la diferencia entre ambas es la cantidad a ingresar o en su caso a compensar o a devolver. En consecuencia, si es embargable la parte del crédito correspondiente al IVA repercutido ya que es un componente de la liquidación del impuesto, que se efectuará con posterioridad, pudiendo disponer de dicha cantidad el sujeto pasivo que la percibe libremente, por tanto, al embargar la Administración dicho importe de libre disposición, no supone el embargo de la deuda tributaria a que se refiere el artículo 35 de la Ley General Tributaria. En definitiva, y en referencia a dicha Diligencia de embargo el recurrente no invoca la concurrencia de defecto alguno que pueda apreciar este Tribunal Económico-Administrativo Central para proceder a su anulación, de aquélla que ha sido dictada de acuerdo con el procedimiento legal y reglamentariamente establecido en expediente ajustado a derecho.”.
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En este mismo sentido se pronuncia el fundamento jurídico tercero de la Resolución 539/2002 dictada para resolver el correspondiente recurso en unificación de criterio. Esta resolución en el fundamento jurídico citado establece que:
“El embargo del precio del arrendamiento de un local de negocios, tiene la condición de ser un crédito realizable a corto y/o a largo plazo, según la duración del arrendamiento, e incluye evidentemente no sólo la cuantía de la merced arrendaticia propiamente dicha, sino también la cantidad correspondiente al IVA devengado por dicho arrendamiento puesto que es también un crédito que el arrendatario tiene frente al arrendador, pero a juicio de este Tribunal, el ingreso a favor de la Hacienda Pública de la cantidad correspondiente al IVA efectuado por el arrendatario, sólo significa el cumplimento por parte de éste de la orden de embargo que exige efectuar el ingreso de los débitos que el arrendatario pueda tener pendientes para con el obligado tributario y de los que puedan generarse en lo sucesivo, sin que ello exonere al deudor a la Hacienda Pública de efectuar el ingreso del importe del IVA correspondiente al arrendamiento, ya que según se desprende de lo determinado en los artículos 4.dos, 5 y 11.dos.2º, de la Ley 37/1.992, del IVA, la obligación de efectuar el pago del IVA correspondiente al arrendamiento de un local de negocios es inherente a la condición de arrendador del mismo”.
2.- Por otra parte, existe, también según manifestaciones de la consultante, una obligación de retener por parte del arrendatario sobre las cantidades abonadas en concepto de precio del arrendamiento al arrendador. Respecto a las retenciones el artículo 23.1 de la LGT señala que:
“1. La obligación tributaria de realizar pagos a cuenta de la obligación tributaria principal consiste en satisfacer un importe a la Administración tributaria por el obligado a realizar pagos fraccionados, por el retenedor o por el obligado a realizar ingresos a cuenta.
Esta obligación tributaria tiene carácter autónomo respecto de la obligación tributaria principal.”.
Por tanto, esta obligación se configura con carácter independiente y autónomo respecto del resto de las obligaciones tributarias, en especial, destaca el precepto, frente a la obligación tributaria principal. En consecuencia, al ser autónoma e independiente dicha obligación de retención debe cumplirse con independencia de que el mismo obligado a retener (la sociedad consultante) esté obligado a cumplir con la orden de embargo de la Administración tributaria y, consecuentemente, el importe de la retención no formará parte del crédito embargado, sin perjuicio, de que el destino final de ambas cantidades, el crédito y la retención, sea el mismo, el ingreso en el Tesoro Público.
B) En relación con las cuestiones relacionadas con el Impuesto sobre el Valor Añadido, se informa lo siguiente:
3.- De conformidad con el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) establece que “estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El artículo 5 del mismo texto legal, en su apartado dos, define las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción
materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”.
Adicionalmente, el apartado uno del artículo 5 de la Ley 37/1992, en su letra c), señala que tendrán la condición de empresario o profesional, aparte de las personas que realicen las actividades empresariales o profesionales, “quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.”.
Por otra parte, de conformidad con el artículo 11 de la Ley 37/1992, tendrán la consideración de prestaciones de servicios “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.
El apartado segundo especifica que tendrán tal consideración, en particular, “los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.”.
De conformidad con lo anterior, el arrendador del inmueble que la consultante arrienda tiene, a los efectos del impuesto, la condición de empresario o profesional y el arrendamiento debe ser calificado como prestación de servicios sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido pues, tratándose de un servicio relacionado con un bien inmueble, éste se encuentra situado en el territorio de aplicación del Impuesto de conformidad con lo dispuesto en el artículo 70.Uno.1º de la Ley 37/1992.
Como operación sujeta y no exenta del impuesto, el arrendador del local deberá repercutir en factura, el Impuesto sobre el Valor Añadido sobre la entidad consultante, viniendo ésta obligada a soportarlo, “siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.”, de conformidad con el artículo 88 de la Ley 37/1992.
Por último debe recordarse que el apartado seis del referido artículo 88 de la Ley 37/1992, dispone que:
“Seis. Las controversias que puedan producirse con referencia a la repercusión del impuesto, tanto respecto a la procedencia como a la cuantía de la misma, se considerarán de naturaleza tributaria a efectos de las correspondientes reclamaciones en la vía económico-administrativa.”.
4.- Con independencia de lo anterior, el artículo 97 de la ley 37/1992 establece que:
“Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.
A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:
1.º La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente.
(…).”.
A estos efectos, en cuanto al nacimiento del derecho a deducir por parte de la consultante, el artículo 98 de la Ley 37/1992 señala que:
“Uno. El derecho a la deducción nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles, salvo en los casos previstos en los apartados siguientes.”.
La deducción debe ejercitarse de conformidad con el procedimiento y el plazo de cuatro años previsto en el artículo 99 de la Ley 37/1992 debiéndose computar dicho plazo de caducidad a partir de la fecha en que tiene lugar el nacimiento del derecho a deducir como indica el artículo 100 del mismo texto legal si bien, como dispone el párrafo segundo de este último precepto:
“No obstante, en los casos en que la procedencia del derecho a deducir o la cuantía de la deducción esté pendiente de la resolución de una controversia en vía administrativa o jurisdiccional, el derecho a la deducción caducará cuando hubiesen transcurrido cuatro años desde la fecha en que la resolución o sentencia sean firmes.”.