Se parte de la presunción de que la operación a realizar por la entidad consultante es una escisión total proporcional.
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 76.2.1ºa) de la LIS define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, los artículos 69 y 72 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 69 de la citada Ley, define el concepto de escisión total, así: “Se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde.”
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el artículo 69 de la Ley 3/2009 anteriormente mencionado, cumpliría en principio, las condiciones establecidas en la Ley del Impuesto sobre Sociedades para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 76.2 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades.
No obstante, el artículo 76.2.2º de la LIS, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
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En este caso, en la medida en que los socios de la entidad escindida consultante van a recibir participaciones en cada una de las entidades beneficiarias de la escisión (las entidades de nueva creación) de manera proporcional a su participación en aquélla, la aplicación del régimen fiscal especial no requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad. Por tanto, al cumplirse los requisitos establecidos en el artículo 76.2.1º.a) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, la operación descrita podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII del mismo texto legal.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta operación se realiza con el propósito de implementar modelos de administración y gestión diferentes para cada actividad, simplificando la gestión y la tributación al aplicar el régimen de prorrata en el IVA. Racionalizar el patrimonio personal de los socios y garantizar una adecuada sucesión en el futuro evitando conflictos. A su vez se busca la prevención y protección del patrimonio empresarial, pudiendo adoptar políticas de inversión individualizadas y favoreciendo la diversificación en futuras inversiones en uno u otro tipo de inmuebles. Por último se pretende facilitar la entrada de nuevos socios, e impulsar la rentabilidad de la actividad de arrendamiento de viviendas ya que la sociedad beneficiaria pretende acogerse al régimen especial de las entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas. Estos motivos se consideran económicamente válidos a los efectos de lo establecido en el artículo 89.2 de la LIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
1. Régimen fiscal del Impuesto sobre Sociedades (IS) para operaciones a plazos:
- En el marco del IS, las empresas pueden optar por diferir la imputación de la ganancia patrimonial derivada de la transmisión de valores a plazos. Esto significa que, en lugar de tributar por la totalidad de la ganancia en el ejercicio fiscal en que se realiza la venta, la empresa puede imputar la ganancia proporcionalmente a medida que se reciban los pagos aplazados.
- Condiciones básicas:
- Al menos un 25% del precio de venta debe estar diferido a un ejercicio fiscal posterior.
- La operación no debe ser utilizada únicamente para obtener ventajas fiscales. De lo contrario, la Administración Tributaria podría rechazar el diferimiento.
2. Motivos económicos válidos:
- Para acogerse al régimen de imputación a plazos, es necesario que la operación tenga motivos económicos válidos. Estos motivos justifican que la compraventa a plazos tiene una razón de negocio o económica genuina, y no es solo un medio para diferir o reducir la carga fiscal.
- Motivos económicos válidos podrían incluir:
- Mejora de la liquidez: La empresa vendedora podría necesitar permitir al comprador el pago aplazado para facilitar la operación, dado que el comprador no tiene capacidad inmediata para pagar la totalidad del precio.
- Condiciones de mercado: En algunos sectores, es común realizar ventas a plazos para ajustar a la realidad económica del mercado.
- Reestructuración empresarial: La transmisión de activos a plazos puede estar justificada por una estrategia de reorganización o reestructuración del grupo empresarial.
- Optimización financiera: El aplazamiento puede ser necesario para ajustar el flujo de caja de la empresa, evitando tensiones financieras inmediatas.
- Justificación de los motivos: La empresa deberá ser capaz de documentar y demostrar ante la Agencia Tributaria que existen razones comerciales y económicas válidas que sustentan la operación. En ausencia de estos motivos, la Administración podría calificar la operación como abusiva, aplicando las normas generales de imputación de la ganancia patrimonial.
3. Riesgo de abuso fiscal:
- Si la Administración Tributaria considera que no hay motivos económicos válidos o que la operación tiene como único objetivo el diferimiento de impuestos, puede:
- Exigir la imputación inmediata de la ganancia patrimonial en el ejercicio fiscal en el que se realiza la transmisión.
- Imponer sanciones o recargos por uso indebido del régimen fiscal.
- Criterios de la Administración: La Agencia Tributaria suele analizar la sustancia económica de la operación. Si la operación tiene un fin meramente fiscal y no existe una justificación comercial o económica clara, puede descalificar el régimen de imputación a plazos.
4. Ventajas del régimen de diferimiento:
- El régimen de imputación a plazos ofrece una planificación fiscal favorable para la empresa, ya que permite diferir el pago de impuestos a lo largo del tiempo, coincidiendo con la recepción de los pagos aplazados.
- Esto puede mejorar la gestión de la tesorería y el flujo de caja de la empresa, evitando una alta carga impositiva en el ejercicio en el que se realiza la transmisión.