1.- De acuerdo con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) estarán sujetas al impuesto “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El artículo 5 de la Ley del impuesto señala que:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
(…)
- b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
Define el artículo 5, en su apartado dos, de la Ley del impuesto las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
(…)”.
Adicionalmente, el artículo 11 de la Ley 37/1992 define el hecho imponible prestación de servicios como “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.
De conformidad con todo lo anterior, debe señalarse que tanto la consultante como la entidad norteamericana, cliente de la primera, tienen la condición, a los efectos del impuesto, de empresarios o profesionales y tanto las operaciones efectuadas por la consultante como las efectuadas por la norteamericana a favor de sus clientes deben ser calificadas como prestaciones de servicios que estarán sujetas al impuesto cuando se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del impuesto.
2.- Las prestaciones de servicio de asesoramiento jurídico a un empresario o profesional actuando como tal deben ser objeto de localización conforme a la regla general contenida en el artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992 que establece que:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
(…).”.
Sigue el apartado dos del artículo 69 de la Ley del impuesto señalando que:
“Dos. Por excepción de lo dispuesto en el número 2.º del apartado Uno del presente artículo, no se entenderán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando el destinatario de los mismos no sea un empresario o profesional actuando como tal y esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual fuera de la Comunidad, salvo en el caso de que dicho destinatario esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla:
(…)
- d) Los de asesoramiento, auditoría, ingeniería, gabinete de estudios, abogacía, consultores, expertos contables o fiscales y otros similares, con excepción de los comprendidos en el número 1.º del apartado Uno del artículo 70 de esta Ley.
(…).”.
De acuerdo con lo anterior, los servicios prestados por la consultante a favor del despacho estadounidense no estarían, en principio, sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido pues el destinatario del servicio no tiene la sede de su actividad económica ni un establecimiento permanente o, en su defecto, su domicilio o residencia habitual que fueran destinatarios del servicio en el territorio de aplicación del impuesto sino en el territorio de los Estados Unidos de América.
Por otra parte, los servicios jurídicos prestados por el despacho norteamericano a favor entidades establecidas en territorio norteamericano tampoco estarían sujetas al impuesto con la regla prevista en el artículo 69.Uno.1º de la Ley del impuesto y ello con independencia de que dichos servicios se presten por motivo del desplazamiento al territorio de aplicación del impuesto de trabajadores que vayan a ocupar un puesto de trabajo en la filial, situada el territorio de aplicación del impuesto, de una entidad establecida en los Estados Unidos de América, destinataria del servicio.
Sin embargo, los servicios jurídicos prestados por el despacho norteamericano para clientes con sede o establecimiento permanente o, en su lugar, su domicilio o residencia habitual en el territorio de aplicación del impuesto que fueran destinatarios de dichos servicios, estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido igualmente en base al artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992.
A este respecto debe tenerse en cuenta que este Centro directivo ha establecido reiteradamente (por todas, la contestación dada a la consulta de 5 de enero del 2016 y número V0001-16) que se debe considerar destinatario de las operaciones aquél para quien el empresario o profesional realiza la entrega de bienes o prestación de servicios gravadas por el Impuesto y que ocupa la posición de acreedor en la obligación (relación jurídica) en la que el referido empresario o profesional es deudor y de la que la citada entrega o servicio constituye la prestación. Es decir, se sigue un criterio de destinatario jurídico de la prestación.
Al respecto, cabe recordar que, según el concepto generalmente admitido por la doctrina, por obligación debe entenderse el vínculo jurídico que liga a dos (o más) personas, en virtud del cual una de ellas (deudor) queda sujeta a realizar una prestación (un cierto comportamiento) a favor de la otra (acreedor), correspondiendo a este último el correspondiente poder (derecho de crédito) para pretender tal prestación.
Según doctrina de esta Dirección General, cuando no resulte con claridad de los contratos suscritos, se considerará que las operaciones gravadas se realizan para quienes, con arreglo a derecho, están obligados frente al sujeto pasivo a efectuar el pago de la contraprestación de las mismas (Resolución de 23 de diciembre de 1986; BOE del 31 de enero de 1987).
En este sentido, el apartado uno del artículo 88 de la Ley 37/1992 establece que “los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.”.
3.- No obstante la no sujeción de los servicios jurídicos prestados por la consultante a favor del despacho norteamericano, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 70.Dos de la Ley 37/1992 que establece que:
“Dos. Asimismo, se considerarán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando, conforme a las reglas de localización aplicables a estos servicios, no se entiendan realizados en la Comunidad, pero su utilización o explotación efectivas se realicen en dicho territorio:
1.º Los enunciados en el apartado Dos del artículo 69 de esta Ley, cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal.
(…).”.
Entre los servicios mencionados por el artículo 69.Dos de la Ley 37/1992 se encuentran “los de asesoramiento, auditoría, ingeniería, gabinete de estudios, abogacía, consultores, expertos contables o fiscales y otros similares, con excepción de los comprendidos en el número 1.º del apartado Uno del artículo 70 de esta Ley.”.
Este Centro Directivo se ha pronunciado reiteradamente en relación con los requisitos que deben concurrir para que la referida cláusula de invalidación del criterio de gravamen jurídico o basado en la ruta contractual, resulte procedente. En particular, entre otras, en la contestación a consulta vinculante número V2393-16 de 01/06/2016, en relación con la aplicación del artículo 70.Dos de la Ley 37/1992.
En esencia, dichos requisitos son los siguientes:
1º. Los servicios para los cuales puede resultar aplicable el artículo 70.Dos son, exclusivamente, los citados de forma expresa en dicho precepto de la Ley 37/1992.
2º. Con carácter general, tales servicios deben ser prestados a empresarios o profesionales actuando como tales, salvo cuando se trate de servicios de telecomunicaciones o arrendamiento de medios de transporte, en cuyo caso los destinatarios podrán ser, asimismo, particulares.
En todo caso, deberá atenderse al destinatario real del servicio.
Al respecto, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en su sentencia de 19 de febrero de 2009, asunto C-1/08, Athesia Druck Srl, estableció la procedencia de la citada cláusula a los servicios publicitarios prestados por un proveedor comunitario a un empresario establecido en un país tercero, cuando la utilización efectiva del servicio no iba a ser realizada por este último sino por clientes del mismo (clientes austríacos o alemanes de acuerdo con la descripción que se contienen en la sentencia) en un Estado miembro de la Comunidad (Italia).
3º. La aplicación de lo dispuesto en el artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992 a los servicios de que se trate, extrapolada a toda la Comunidad, debe conducir a que la localización de los mismos tenga lugar fuera de dicha Comunidad, Canarias, Ceuta y Melilla.
4º. Los servicios concernidos deberán utilizarse o explotarse efectivamente desde un punto de vista económico en el territorio de aplicación del Impuesto.
Este último requisito deberá valorarse de forma individualiza de acuerdo con la naturaleza del servicio de que se trate.
Asimismo, tratándose de operaciones entre empresarios o profesionales, el servicio respecto del cual se cuestione la aplicabilidad de la norma ha de ser un servicio que de alguna forma, directa o indirecta, esté relacionado con las operaciones que se efectúen en el territorio de aplicación del Impuesto.
En el presente caso, para apreciar la aplicabilidad del criterio de uso efectivo de los servicios objeto de consulta en el territorio de aplicación del Impuesto, habrá de actuarse en dos fases:
1ª) Han de localizarse las operaciones a las que sirva o en relación con las cuales se produzca la utilización o explotación efectiva del servicio de que se trate. Únicamente si esta localización conduce a considerar dichas operaciones realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cabrá la aplicación de lo dispuesto en el artículo 70.Dos de la Ley 37/1992.
2ª) Ha de determinarse la relación de tales operaciones con la prestación de servicios que se trata de localizar, al efecto de apreciar si efectivamente se produce la utilización o explotación efectivas de la misma en la realización de las operaciones a que se refiere el ordinal anterior o no es así. Esta relación puede ser directa o indirecta.
Asimismo, se puede plantear el caso de prestaciones de servicios que sirvan tanto a operaciones que hayan de considerarse realizadas en el territorio de aplicación del tributo como fuera de él.
4.- Por otra parte, La Comisión Europea se ha pronunciado recientemente sobre la interpretación y aplicación de la norma de uso efectivo y disfrute a servicios relativos a estudios de mercado.
La Comisión establece en primer lugar que no se puede admitir un criterio de interpretación del artículo 59 bis de la Directiva 2006/112/CE que se base en la realización material del servicio por parte del proveedor.
Considera la Comisión que la cláusula de uso efectivo se debe referir a una actividad del destinatario del servicio que lo consume en un determinado lugar, pero nunca el lugar donde se realiza la actividad del proveedor. En consecuencia, rechaza en primer lugar, que el mero hecho de que el proveedor realice el servicio en un determinado Estado miembro suponga la aplicación automática de la cláusula de uso efectivo.
Por otra parte, estima al Comisión que la aplicación de la citada clausula requiere tener en cuenta la actividad que realiza el destinatario del servicio en el Estado miembro donde materialmente se lleva a cabo el mismo. En este sentido la Comisión considera que si el destinatario del servicio está llevando a cabo operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en tal Estado miembro a las que se refiera el servicio en cuestión, cabría establecer un vínculo que permita la aplicación de la cláusula de uso efectivo.
Por tanto, para aplicar la regla del uso efectivo y disfrute a los servicios objeto de consulta es necesario que el servicio sea utilizado por el destinatario, esto es el despacho norteamericano en el supuesto planteado en la presente consulta, en la realización de operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en el territorio de aplicación del Impuesto, como parece suceder en aquellos casos en que el asesoramiento efectuado por la consultante es empleado por el despacho norteamericano en la prestación de servicios jurídicos que tienen por destinatarios a entidades establecidas en el territorio de aplicación del impuesto en los términos del artículo 69.Uno.1º de la Ley del impuesto.
Por último, en el supuesto objeto de consulta, las prestaciones de servicios que realiza la entidad consultante a favor de la entidad norteamericana sirven tanto para que esta última realice operaciones en el territorio de aplicación del Impuesto, como fuera de él.
A estos efectos, debe señalarse que aunque el artículo 70.Dos de la Ley 37/1992 no recoge de forma específica una utilización parcial; cualquier uso o utilización efectiva, en los términos señalados, que se produzca en el territorio de aplicación del Impuesto, cumplidos el resto de requisitos, deberá dar lugar a la aplicación de la norma.
No obstante, como se establece, entre otras, en la contestación a la consulta vinculante de 14 de diciembre de 2015, número V3966-15, hay que añadir que admitida la aplicación parcial de la medida, se plantea la cuestión del criterio de ponderación que se debe utilizar para la determinación del uso o utilización efectivos que se producen en territorio de aplicación del Impuesto. Una vez más, parece que la única solución es la de ir caso por caso, determinando la medida en que cada prestación de servicios se ha utilizado en dicho territorio. A falta de cualquier otro criterio más ajustado a la realidad, se debe atender a la proporción de ingresos que se obtengan de las operaciones realizadas por la norteamericana en el territorio de aplicación del impuesto y sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, y las que se hayan usado los servicios prestados por la entidad consultante en la medida en que constituyen un “input empresarial”, respecto del total de ingresos que obtenga como consecuencia de su uso o explotación.
1. Regla General
La regla general para la localización de los servicios varía dependiendo de si el destinatario del servicio es un empresario o profesional o un particular.
- Si el destinatario es un empresario o profesional (B2B): El lugar de realización del servicio será donde esté establecido el destinatario. Es decir, si el servicio se presta a una empresa con sede en otro país de la Unión Europea o fuera de ella, el servicio no se considerará realizado en España y no estará sujeto al IVA español, sino al del país del destinatario.
- Si el destinatario es un particular (B2C): El lugar de realización del servicio será donde esté establecido el prestador del servicio, es decir, donde la consultante tenga su sede o domicilio. En este caso, si la consultante está establecida en España, los servicios estarán sujetos al IVA español.
2. Excepciones a la Regla General
Existen una serie de reglas especiales para determinados tipos de servicios que se desvían de la regla general. Estas reglas son aplicables a actividades como las siguientes:
- Servicios relacionados con bienes inmuebles: Si el servicio está relacionado con bienes inmuebles (por ejemplo, una consultoría sobre un proyecto de construcción), el lugar de realización será el lugar donde se encuentre el inmueble.
- Servicios culturales, artísticos, deportivos, científicos, educativos o recreativos: Estos servicios se localizan en el lugar donde se presten materialmente, independientemente de quién sea el destinatario.
- Servicios de transporte de pasajeros: Se localizan en el lugar en función de la distancia recorrida en cada Estado miembro.
- Servicios electrónicos, telecomunicaciones, radiodifusión y televisión: Si se prestan a consumidores finales (B2C), el lugar de realización será donde resida el cliente.
3. Servicios Prestados a Clientes Fuera de la Unión Europea
Cuando los servicios se prestan a destinatarios que están fuera de la Unión Europea, no estarán sujetos al IVA español, ya que la normativa española no se aplica a servicios cuyo destinatario se encuentra fuera del ámbito territorial de aplicación del impuesto.
4. Inversión del Sujeto Pasivo
En los casos en los que se prestan servicios a empresas de otros países (B2B), puede ser aplicable el mecanismo de inversión del sujeto pasivo, lo que implica que es el destinatario del servicio quien debe declarar e ingresar el IVA en su país, exonerando al prestador del servicio de repercutir el IVA en su factura.