1.- De conformidad con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del impuesto sobre el valor añadido (BOE del 29 de diciembre) estarán sujetas al impuesto “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El artículo 5 de la Ley del impuesto señala que:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
(…).”.
Define el artículo 5, en su apartado dos, de la Ley del impuesto las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución
El apartado dos del mismo artículo define las actividades empresariales o profesionales como “la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
Adicionalmente, el artículo 11 de la Ley del impuesto define el hecho imponible prestación de servicios como “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.
El apartado Dos del mismo artículo precisa que:
“Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios:
1.º El ejercicio independiente de una profesión, arte u oficio.
(…).”.
De conformidad con lo anterior, la consultante tiene, a los efectos del impuesto, la condición de empresario o profesional y las operaciones por ella efectuadas deben ser calificadas como prestaciones de servicios que estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del impuesto.
Los clientes de la consultante tienen, asimismo, la condición de empresario o profesional pues ordenan por cuenta propia factores productivos con la finalidad de proveer a sus clientes servicios para la facilitación de apuestas de juego.
2.- De conformidad con el escrito de la consulta, la consultante presta un servicio consistente en incluir en su página web enlaces a través de los que los visitantes de la página pueden acceder, accionando esos enlaces, a las páginas de compañías de apuestas online percibiendo por ello la consultante una comisión por cada jugador redireccionado desde su página web.
El artículo 69.Tres de la Ley 37/1992 define los servicios prestados vía electrónica como “aquellos servicios que consistan en la transmisión enviada inicialmente y recibida en destino por medio de equipos de procesamiento, incluida la compresión numérica y el almacenamiento de datos, y enteramente transmitida, transportada y recibida por cable, radio, sistema óptico u otros medios electrónicos y, entre otros, los siguientes:
a) El suministro y alojamiento de sitios informáticos.
b) El mantenimiento a distancia de programas y de equipos.
c) El suministro de programas y su actualización.
d) El suministro de imágenes, texto, información y la puesta a disposición de bases de datos.
e) El suministro de música, películas, juegos, incluidos los de azar o de dinero, y de emisiones y manifestaciones políticas, culturales, artísticas, deportivas, científicas o de ocio.
f) El suministro de enseñanza a distancia.
A estos efectos, el hecho de que el prestador de un servicio y su destinatario se comuniquen por correo electrónico no implicará, por sí mismo, que el servicio tenga la consideración de servicio prestado por vía electrónica.
(…).”.
La definición anterior es trasposición de lo dispuesto en el anexo II de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, que ofrece un listado no exhaustivo de servicios electrónicos.
El contenido de dicho anexo queda complementado con lo dispuesto en el artículo 7 y el anexo I del Reglamento (UE) 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo, por el que se aprueban las disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE en los que se mencionan con mayor detalle los servicios que deben ser considerados como prestados por vía electrónica. En concreto, de conformidad con el artículo 7.1 del Reglamento 282/2011 señala que “las «prestaciones de servicios efectuadas por vía electrónica» contempladas en la Directiva 2006/112/CE abarcarán los servicios prestados a través de Internet o de una red electrónica que, por su naturaleza, estén básicamente automatizados y requieran una intervención humana mínima, y que no tengan viabilidad al margen de la tecnología de la información.”.
Por otra parte, este Centro Directivo ha mantenido reiteradamente que los servicios de publicidad deben ser calificados como tales independientemente del medio a través del cual se materialice dicha publicidad, electrónicos o no. Así se señala en la contestación dada a la consulta vinculante, de 25 de mayo del 2015, número V1557-15, en la que se establece que:
“Con carácter previo a la contestación de la consulta, debe señalarse respecto del servicio prestado por el consultante que la circunstancia de que el servicio de publicidad sea prestado vía telemática no debe influir en modo alguno a los elementos del Impuesto tal y como ha dejado sentado este Centro Directivo en las contestaciones dadas a la consulta de 10 de octubre nº V2722-14, así como la consulta de 20 de enero, nº V0183-15, en la que en relación con un servicio de mediación prestado vía telemática se concluyó que a pesar de prestarse a través de una página web, dicho servicio habría de ser calificado como servicio de mediación y no como servicio prestado electrónicamente. Lo contrario podría llevar a que servicios idénticos en su naturaleza -por ejemplo, dos servicios de publicidad- pudieran ser objeto de un análisis que desembocase, a los efectos de los elementos del Impuesto, en un resultado diferente por el mero hecho del distinto medio, electrónico o no, a través del cual el servicio se presta, lo cual, sería contrario al principio de neutralidad que inspira el sistema del Impuesto sobre el Valor Añadido.”.
Aplicando el criterio puesto de manifiesto en la consulta V1557-15 al supuesto aquí planteado, debe concluirse que el servicio prestado por la consultante es, a los efectos del impuesto, un servicio de publicidad y no un servicio prestado vía electrónica.
Sin embargo, los servicios de juego en línea prestados por las entidades clientes de la consultante se califican como servicios prestados vía electrónica pues parece que son servicios prestados de forma automatizada desde un ordenador sin intervención con una mínima intervención humana.
3.- Sentado lo anterior, habrá que estar a las reglas de localización contenidas en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley 37/1992, señalando el artículo 69 que:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
(…).”.
De acuerdo con lo anterior y teniendo en cuenta que ninguno de los clientes de la consultante parecen tener la sede de su actividad económica en el territorio de aplicación del impuesto ni cuentan en el mismo con un establecimiento permanente o, en su defecto, una residencia o vivienda habitual que fueran destinatarios de los servicios de publicidad en cuestión, debe concluirse que, en principio, los servicios prestados por la consultante no están sujetos al impuesto.
Debe tenerse en cuenta que a los servicios de publicidad hace explícitamente referencia el apartado dos del artículo 69 de la Ley 37/1992 cuando señala que:
“Dos. Por excepción de lo dispuesto en el número 2.º del apartado Uno del presente artículo, no se entenderán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando el destinatario de los mismos no sea un empresario o profesional actuando como tal y esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual fuera de la Comunidad, salvo en el caso de que dicho destinatario esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla:
(…)
c) Los de publicidad.
(…).”.
Esta mención resulta relevante pues el artículo 70.Dos de la Ley 37/1992 contiene una regla especial para la localización de servicios de determinada naturaleza, entre ellos, los mencionados en el artículo 69 de la Ley del impuesto, en concreto, dispone el primero de estos preceptos que:
“Dos. Asimismo, se considerarán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando, conforme a las reglas de localización aplicables a estos servicios, no se entiendan realizados en la Comunidad, pero su utilización o explotación efectivas se realicen en dicho territorio:
1.º Los enunciados en el apartado Dos del artículo 69 de esta Ley, cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal.
(…).”.
Este Centro Directivo se ha pronunciado reiteradamente en relación con los requisitos que deben concurrir para que la referida cláusula de invalidación del criterio de gravamen jurídico o basado en la ruta contractual, resulte procedente. En particular, entre otras, en la contestación a consulta vinculante número V2393-16 de 01/06/2016, en relación con la aplicación del artículo 70.Dos de la Ley 37/1992.
En esencia, dichos requisitos son los siguientes:
1º. Los servicios para los cuales puede resultar aplicable el artículo 70.Dos son, exclusivamente, los citados de forma expresa en dicho precepto de la Ley 37/1992.
2º. Con carácter general, tales servicios deben ser prestados a empresarios o profesionales actuando como tales, salvo cuando se trate de servicios de telecomunicaciones o arrendamiento de medios de transporte, en cuyo caso los destinatarios podrán ser, asimismo, particulares.
En todo caso, deberá atenderse al destinatario real del servicio.
Al respecto, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en su sentencia de 19 de febrero de 2009, asunto C-1/08, Athesia Druck Srl, estableció la procedencia de la citada cláusula a los servicios publicitarios prestados por un proveedor comunitario a un empresario establecido en un país tercero, cuando la utilización efectiva del servicio no iba a ser realizada por este último sino por clientes del mismo (clientes austríacos o alemanes de acuerdo con la descripción que se contienen en la sentencia) en un Estado miembro de la Comunidad (Italia).
3º. La aplicación de lo dispuesto en el artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992 a los servicios de que se trate, extrapolada a toda la Comunidad, debe conducir a que la localización de los mismos tenga lugar fuera de dicha Comunidad, Canarias, Ceuta y Melilla.
4º. Los servicios concernidos deberán utilizarse o explotarse efectivamente desde un punto de vista económico en el territorio de aplicación del Impuesto.
Este último requisito deberá valorarse de forma individualiza de acuerdo con la naturaleza del servicio de que se trate.
Asimismo, tratándose de operaciones entre empresarios o profesionales, el servicio respecto del cual se cuestione la aplicabilidad de la norma ha de ser un servicio que de alguna forma, directa o indirecta, esté relacionado con las operaciones que se efectúen en el territorio de aplicación del Impuesto.
En el presente caso, para apreciar la aplicabilidad del criterio de uso efectivo de los servicios objeto de consulta en el territorio de aplicación del Impuesto, habrá de actuarse en dos fases:
1ª) Han de localizarse las operaciones a las que sirva o en relación con las cuales se produzca la utilización o explotación efectiva del servicio de que se trate. Únicamente si esta localización conduce a considerar dichas operaciones realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cabrá la aplicación de lo dispuesto en el artículo 70.Dos de la Ley 37/1992.
2ª) Ha de determinarse la relación de tales operaciones con la prestación de servicios que se trata de localizar, al efecto de apreciar si efectivamente se produce la utilización o explotación efectivas de la misma en la realización de las operaciones a que se refiere el ordinal anterior o no es así. Esta relación puede ser directa o indirecta.
Asimismo, se puede plantear el caso de prestaciones de servicios que sirvan tanto a operaciones que hayan de considerarse realizadas en el territorio de aplicación del tributo como fuera de él.
4.- Por otra parte, La Comisión Europea se ha pronunciado recientemente sobre la interpretación y aplicación de la norma de uso efectivo y disfrute a servicios relativos a estudios de mercado.
La Comisión establece en primer lugar que no se puede admitir un criterio de interpretación del artículo 59 bis de la Directiva 2006/112 /CE que se base en la realización material del servicio por parte del proveedor.
Considera la Comisión que la cláusula de uso efectivo se debe referir a una actividad del destinatario del servicio que lo consume en un determinado lugar, pero nunca el lugar donde se realiza la actividad del proveedor. En consecuencia, rechaza en primer lugar, que el mero hecho de que el proveedor realice el servicio en un determinado Estado miembro suponga la aplicación automática de la cláusula de uso efectivo.
Por otra parte, estima al Comisión que la aplicación de la citada clausula requiere tener en cuenta la actividad que realiza el destinatario del servicio en el Estado miembro donde materialmente se lleva a cabo el mismo. En este sentido la Comisión considera que si el destinatario del servicio está llevando a cabo operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en tal Estado miembro a las que se refiera el servicio en cuestión, cabría establecer un vínculo que permita la aplicación de la cláusula de uso efectivo.
Por tanto, para aplicar la regla del uso efectivo y disfrute a los servicios objeto de consulta es necesario que el servicio sea utilizado por el destinatario, esto es, las entidades titulares de las páginas web de juego en línea en la realización de operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en el territorio de aplicación del Impuesto.
A estos efectos, resulta relevante recordar que, en la medida en que los servicios prestados por los clientes de la consultante pueden ser calificados como servicios prestados vía electrónica como se ha fundamentado anteriormente y siendo que los jugadores serán esencialmente personas que no actúan como empresarios o profesionales, el artículo 70.Uno.4º de la Ley 37/1992 dispone que se entenderán realizados en el territorio de aplicación del impuesto, estando sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido:
“4.º Los prestados por vía electrónica cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que éste se encuentre establecido o tenga su residencia o domicilio habitual en el territorio de aplicación del Impuesto.”.
5.- Por último, en el supuesto objeto de consulta, las prestaciones de servicios de publicidad que realiza la entidad consultante a favor de sus clientes pueden servir tanto para que estos últimos realicen operaciones en el territorio de aplicación del Impuesto, como fuera de él.
A estos efectos, debe señalarse que aunque el artículo 70.Dos no recoge de forma específica una utilización parcial, cualquier uso o utilización efectiva, en los términos señalados, que se produzca en el territorio de aplicación del Impuesto, cumplidos el resto de requisitos, deberá dar lugar a la aplicación de la norma.
No obstante, como se establece, entre otras, en contestación a la consulta vinculante de 14 de diciembre de 2015, número V3966-15, hay que añadir que admitida la aplicación parcial de la medida, se plantea la cuestión del criterio de ponderación que se debe utilizar para la determinación del uso o utilización efectivos que se producen en territorio de aplicación del Impuesto. Una vez más, parece que la única solución es la de ir caso por caso, determinando la medida en que cada prestación de servicios se ha utilizado en dicho territorio. A falta de cualquier otro criterio más ajustado a la realidad, se debe atender a la proporción de ingresos que se obtengan de las operaciones realizadas por los clientes de la consultante sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en el territorio de aplicación del Impuesto, en que se hayan usado los servicios de publicidad objeto de consulta, en la medida en que constituyen un “input empresarial”, respecto del total de ingresos que obtenga como consecuencia de su uso o explotación.
6.- Respecto de la cuestión relacionada con las declaraciones-liquidaciones que deba presentar, debe señalarse que el artículo 164 de la Ley 37/1992 dispone que:
“Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
(…)
6.º Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del impuesto resultante.
Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.
(…).”.
Por su parte, el artículo 167 de la Ley 37/1992 dispone respecto de la liquidación del impuesto:
“Uno. Salvo lo dispuesto en el apartado siguiente, los sujetos pasivos deberán determinar e ingresar la deuda tributaria en el lugar, forma, plazos e impresos que establezca el Ministro de Economía y Hacienda.
Dos. En las importaciones de bienes el Impuesto se liquidará en la forma prevista por la legislación aduanera para los derechos arancelarios.
(…).”.
De conformidad con el artículo 71 del Reglamento del impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre):
“1. Salvo lo establecido en relación con las importaciones, los sujetos pasivos deberán realizar por sí mismos la determinación de la deuda tributaria mediante declaraciones-liquidaciones ajustadas a las normas contenidas en los apartados siguientes.
(…).”.
Las declaraciones-liquidaciones del impuesto deberán presentarse con una periodicidad trimestral o mensual de conformidad con lo establecido en el artículo 71.3 del Reglamento del impuesto.
En concreto, el modelo de declaración-liquidación a presentar es el “modelo 303 de declaración-liquidación periódica” regulado por la Orden HAP/2373/2014, de 9 de diciembre (BOE del 19 de diciembre), por la que se modifica la Orden EHA/3111/2009, de 5 de noviembre, por la que se aprueba el modelo 390 de declaración-resumen anual del Impuesto sobre el Valor Añadido, y los modelos tributarios del Impuesto sobre el Valor Añadido 303 de autoliquidación del Impuesto, aprobado por la Orden EHA/3786/2008, de 29 de diciembre y 322 de autoliquidación mensual individual del Régimen especial del Grupo de entidades, aprobado por Orden EHA/3434/2007, de 23 de noviembre, así como el modelo 763 de autoliquidación del Impuesto sobre actividades de juego en los supuestos de actividades anuales o plurianuales, aprobado por Orden EHA/1881/2011, de 5 de julio.
Adicionalmente, con carácter anual, la consultante deberá presentar el “modelo 390-Declaración-resumen anual” aprobado por la Orden EHA/3111/2009, de 5 de noviembre, (BOE de 20 de noviembre) por la que se aprueba el modelo 390 de declaración-resumen anual del Impuesto sobre el Valor Añadido, modificada a través de Orden EHA/3061/2010, de 22 de noviembre (BOE de 30 de noviembre, también a través de Orden HAP/2725/2012, de 19 de diciembre (BOE de 21 de diciembre), a través de la Orden HAP/2373/2014, de 9 de diciembre, (BOE de 30 de noviembre), por la Orden HAP/2429/2015, de 10 de noviembre, (BOE de 18 de noviembre) y, últimamente, por la Orden HAP/1626/2016.
B) En relación con las cuestiones relacionadas con el Impuesto sobre Actividades Económicas, se informa lo siguiente.
7.- La regla 2ª de la Instrucción para la aplicación de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE), aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, establece que “El mero ejercicio de cualquier actividad económica especificada en las Tarifas, así como el mero ejercicio de cualquier otra actividad de carácter empresarial, profesional o artístico no especificada en aquéllas, dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente declaración de alta y de contribuir por este impuesto, salvo que en la presente Instrucción se disponga otra cosa.”.
La regla 4ª, que regula el régimen general de facultades, dispone en el apartado 1 que “Con carácter general, el pago de la cuota correspondiente a una actividad faculta, exclusivamente, para el ejercicio de esa actividad, salvo que en la Ley reguladora de este Impuesto, en las Tarifas o en la presente Instrucción se disponga otra cosa.”.
En primer lugar debe indicarse que, tal y como este Centro Directivo tiene ya establecido en numerosas consultas tributarias, la clasificación de las distintas actividades económicas en las Tarifas del IAE, se realizará atendiendo a la naturaleza material de dichas actividades.
Por tanto, las actividades de comercio o de prestación de servicios a través de la red Internet deben tributar de acuerdo con la verdadera naturaleza de la actividad económica ejercida, dependiendo esta de las condiciones que concurran en el vendedor de los bienes o en el prestador de los servicios y del modo en que se realicen.
En el presente caso, la actividad consiste en la explotación de varias páginas web que ofrecen información sobre apuestas en casinos online, así como enlaces a dichos casinos, sirviendo sus páginas web para que el usuario conecte con otros sitios web de apuestas online.
Pues bien, dicha actividad debe calificarse como una prestación de servicios de mediación a través de la red Internet, la cual no se encuentra especificada en las Tarifas del IAE.
De la normativa anteriormente expuesta se deduce que no es imprescindible que una actividad económica se encuentre expresamente especificada en las Tarifas del IAE para que su ejercicio quede sujeto al mismo. Por ello la regla 8ª de la Instrucción dispone que las actividades empresariales, profesionales o artísticas, no especificadas en las Tarifas, se clasificarán, provisionalmente, en el grupo o epígrafe dedicado a las actividades no clasificadas en otras partes (n.c.o.p.) a las que por su naturaleza se asemejen y tributarán por la cuota correspondiente al referido grupo o epígrafe.
Por tanto, la actividad consistente en la explotación de páginas web que ofrecen información sobre apuestas en casinos online, así como los enlaces a dichos casinos, debe clasificarse en el grupo 999 de la sección primera, “Otros servicios n.c.o.p.”.
1. Normativa general del IVA (Impuesto sobre el Valor Añadido)
En el caso de prestación de servicios (como servicios de publicidad, consultoría, gestión de plataformas o cualquier otro servicio relacionado con el juego en línea), se aplican las normas de localización del IVA, que determinan el lugar de realización de la operación:
- Servicios a empresas (B2B): Si el consultante presta servicios a empresas (entidades titulares de las páginas web), se aplica la regla general de localización de servicios para operaciones entre empresas (B2B). En este caso, se considera que el lugar de realización de la operación es el país donde el destinatario (la empresa titular de la página web) tiene su sede o establecimiento permanente.
Es decir, si las entidades destinatarias de los servicios están fuera de España, el lugar de realización será fuera de España, y el consultante no tendría que repercutir el IVA español. El destinatario, en su país, será el responsable de autoliquidar el IVA aplicable en su territorio (mecanismo de inversión del sujeto pasivo).
- Servicios a consumidores (B2C): Si el consultante presta servicios directamente a consumidores finales (no empresas), la localización dependerá del tipo de servicio, pero en muchos casos, el lugar de realización de la operación será donde reside el consumidor.
2. Servicios electrónicos
Si los servicios que el consultante presta a las páginas web de juego en línea son de naturaleza electrónica (por ejemplo, mantenimiento o soporte técnico de la página web, gestión de la plataforma, etc.), estos servicios están sujetos a las normas específicas para servicios electrónicos. En este caso, la localización del servicio puede seguir las siguientes pautas:
- Servicios prestados a empresas (B2B): Como se mencionó anteriormente, se localizan en el país del destinatario (empresa titular de la web).
- Servicios prestados a consumidores (B2C): La localización se realiza en el país donde el consumidor tiene su residencia habitual.
3. Regímenes especiales del IVA para servicios digitales
Si las entidades destinatarias del servicio están ubicadas en otros países de la Unión Europea, y el consultante presta servicios electrónicos o relacionados con el juego en línea, podría ser aplicable el régimen especial del IVA de la Unión Europea llamado OSS (One Stop Shop), que permite simplificar la declaración y el pago del IVA en otros Estados miembros sin necesidad de registrarse en cada uno de ellos.
4. Consideraciones para entidades no residentes (fuera de la UE)
Si las entidades titulares de las páginas web de juego en línea están fuera de la Unión Europea, generalmente se aplicará la regla de que los servicios prestados a empresas se localizan en el país del destinatario, por lo que no se aplica el IVA español.