1.- A efectos de determinar cuándo los servicios, tanto los prestados como los recibidos por la consultante, deben considerarse realizados en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español, habrá que analizar las reglas de localización contempladas en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), concretamente, en los artículos 69 y 70 de la misma, que regulan las reglas generales y especiales de localización de las prestaciones de servicios, respectivamente (con excepción de ciertos servicios de transporte intracomunitario de bienes regulados en el artículo 72 de la misma Ley).
La regla general se contiene en el artículo 69. Uno de la Ley 37/1992, en su redacción dada por la Ley 2/2010, de 1 de marzo, por la que se trasponen determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la Ley del Impuesto de No Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria, (BOE de 2 de marzo), según el cual:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
(…).”.
Según los hechos descritos, la entidad consultante, establecida en el territorio de aplicación del Impuesto, presta servicios de localización de vehículos mediante unos dispositivos instalados en los mismos, situándose estos en cualquier lugar del territorio español que son instalados por otros empresarios o profesionales en los vehículos de sus clientes.
De la escueta descripción de hechos contenida en el escrito de consulta no puede conocerse la naturaleza de los servicios de instalación referidos. No obstante, parece deducirse que se trata de la instalación de dispositivos en los vehículos automóviles de sus clientes efectuados en las Islas Canarias por una entidad peninsular (con sede y domicilio fiscal en el territorio de aplicación del Impuesto) que tiene un establecimiento permanente en las Islas Canarias.
En esas circunstancias los referidos servicios quedarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido, de conformidad con lo establecido en el artículo 69. Uno.1º, antes trascrito, al ser su destinatario un empresario o profesional, la consultante, cuya sede de actividad económica destinataria del servicio se encuentra en el territorio de aplicación del Impuesto, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
2.- Por último, cuestiona la consultante si procede la aplicación del mecanismo de la inversión del sujeto pasivo por las operaciones localizadas en el territorio de aplicación del Impuesto. En este sentido, según el apartado uno del artículo 84 de la Ley 37/1992, tendrán la consideración de sujetos pasivos:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
1.º Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.
2.º Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.
No obstante, lo dispuesto en esta letra no se aplicará en los siguientes casos:
a’) Cuando se trate de prestaciones de servicios en las que el destinatario tampoco esté establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, salvo cuando se trate de prestaciones de servicios comprendidas en el número 1.º del apartado uno del artículo 69 de esta Ley.
b’) Cuando se trate de las entregas de bienes a que se refiere el artículo 68, apartados tres y cinco de esta Ley.
c’) Cuando se trate de entregas de bienes que estén exentas del Impuesto por aplicación de lo previsto en los artículos 21, números 1.º y 2.º, o 25 de esta Ley.
(…).”.
A estos efectos, el apartado dos del propio artículo 84 dispone que “se considerarán establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto los sujetos pasivos que tengan en el mismo la sede de su actividad económica, su domicilio fiscal o un establecimiento permanente que intervenga en la realización de las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al Impuesto.
Se entenderá que dicho establecimiento permanente interviene en la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios cuando ordene sus factores de producción materiales y humanos o uno de ellos con la finalidad de realizar cada una de ellas.”.
Este precepto es transposición de lo establecido en el artículo 192 bis de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (DO UE de 11 de diciembre) de acuerdo con el cual:
“A efectos de la presente sección, a un sujeto pasivo que tenga un establecimiento permanente en el territorio de un Estado miembro en que se devengue el impuesto se le considerará como sujeto pasivo no establecido en el territorio de dicho Estado miembro cuando se cumplan las siguientes condiciones:
- a) que efectúe una entrega de bienes o una prestación de servicios gravada en el territorio de ese Estado miembro;
- b) que en la entrega de bienes o la prestación de servicios no intervenga ningún establecimiento que tenga el proveedor de servicios en el territorio de ese Estado miembro.”.
Por su parte, el precepto de la Directiva trascrito ha sido objeto de desarrollo por los artículos 53 y 54 del Reglamento de ejecución (UE) N.º 282/2011, del Consejo, de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, que establecen lo siguiente:
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“Artículo 53
- Para la aplicación del artículo 192 bis de la Directiva 2006/112/CE solo se tomará en consideración el establecimiento permanente que tenga el sujeto pasivo cuando se caracterice por un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que le permitan realizar la entrega de bienes o la prestación de servicios en la que intervenga.
- Cuando un sujeto pasivo tenga un establecimiento permanente en el territorio del Estado miembro en que se adeude el IVA, se considerará que dicho establecimiento no interviene en la entrega de bienes o prestación de servicios en el sentido del artículo 192 bis, letra b), de la Directiva 2006/112/CE, a menos que el sujeto pasivo utilice los medios técnicos y humanos de dicho establecimiento permanente para operaciones inherentes a la realización de la entrega imponible de esos bienes o la prestación imponible de esos servicios en dicho Estado miembro, ya sea antes o durante esa entrega o prestación.
Cuando los medios del establecimiento permanente se utilicen exclusivamente para llevar a cabo tareas administrativas auxiliares, tales como la contabilidad, la facturación y el cobro de créditos, no se considerará que dichos medios se hayan utilizado a los fines de una entrega de bienes o una prestación de servicios.
No obstante, en caso de que se expida una factura con el número de identificación a efectos del IVA asignado por el Estado miembro del establecimiento permanente, se considerará que este último ha intervenido en la entrega de bienes o la prestación de servicios efectuada en ese Estado miembro, salvo que existan pruebas que acrediten lo contrario.
Artículo 54
Cuando un sujeto pasivo haya establecido la sede de su actividad económica en el territorio del Estado miembro en que se adeude el IVA, el artículo 192 bis de la Directiva 2006/112/CE no será de aplicación, intervenga o no tal sede en la entrega de bienes o la prestación de servicios que efectúe en ese Estado miembro.”.
Por consiguiente, en virtud de los preceptos citados cabe concluir que el servicio de instalación de dispositivos a que se refiere el escrito de consulta de la que es destinatario la entidad consultante, establecida en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, se localizan en dicho territorio, siendo sujeto pasivo el prestador ya que si bien tales servicios se prestan desde un establecimiento permanente situado en las Islas Canarias, la sede de la actividad económica de dicho prestador se encuentra establecida en el territorio de aplicación del Impuesto que es donde se localiza la prestación de servicios y, por tanto, no procede aplicar la regla de inversión del sujeto pasivo contenida en el artículo 84.Uno.2º a) de la Ley 37/1992.