La letra c) del apartado 3 del artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), literalmente establece:
“3. Se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial en los siguientes supuestos:
(…)
- c) Con ocasión de las transmisiones lucrativas de empresas o participaciones a las que se refiere el apartado 6 del artículo 20 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Los elementos patrimoniales que se afecten por el contribuyente a la actividad económica con posterioridad a su adquisición deberán haber estado afectos ininterrumpidamente durante, al menos, los cinco años anteriores a la fecha de la transmisión.”
El artículo 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, establece lo siguiente:
«En los casos de transmisión de participaciones «inter vivos», en favor del cónyuge, descendientes o adoptados, de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, se aplicará una reducción en la base imponible para determinar la liquidable del 95 por 100 del valor de adquisición, siempre que concurran las condiciones siguientes:
a) Que el donante tuviese sesenta y cinco o más años o se encontrase en situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez.
b) Que, si el donante viniere ejerciendo funciones de dirección, dejara de ejercer y de percibir remuneraciones por el ejercicio de dichas funciones desde el momento de la transmisión.
A estos efectos, no se entenderá comprendida entre las funciones de dirección la mera pertenencia al Consejo de Administración de la sociedad.
c) En cuanto al donatario, deberá mantener lo adquirido y tener derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio durante los diez años siguientes a la fecha de la escritura pública de donación, salvo que falleciera dentro de ese plazo.
Asimismo, el donatario no podrá realizar actos de disposición y operaciones societarias que, directa o indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de la adquisición. Dicha obligación también resultará de aplicación en los casos de adquisiciones «mortis causa» a que se refiere la letra c) del apartado 2 de este artículo.
En el caso de no cumplirse los requisitos a que se refiere el presente apartado, deberá pagarse la parte el impuesto que se hubiere dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada y los intereses de demora.»
Por su parte, el artículo 4. Ocho. Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio establece la exención en los términos siguientes:
«La plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las condiciones siguientes:
a) Que la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, no realiza una actividad empresarial cuando concurran, durante más de 90 días del ejercicio social, cualquiera de las condiciones siguientes:
Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o
Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
A los efectos previstos en esta letra:
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
1º No se computarán los valores siguientes:
Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.
Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.
Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.
Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra.
2º No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas.
b) Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 5 por 100 computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.
c) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.
A efectos del cálculo anterior, no se computarán entre los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, los rendimientos de la actividad empresarial a que se refiere el número 1 de este apartado.
Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas a las que se refiere la letra anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán de cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.
La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el artículo 16.uno, de esta Ley, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora».
En los términos descritos en el escrito de consulta, existe un grupo de parentesco integrado por el consultante y sus hijas, en la que una de ellas ejerce las funciones directivas a que se refiere la letra c) del artículo 4. Ocho. Dos de la Ley 19/1991, percibiendo por su desempeño una retribución que constituye su principal fuente de renta, sin que obtenga otros rendimientos de trabajo o por actividades empresariales. En el supuesto de que dicha persona ejerciera una actividad económica por cuenta propia, el porcentaje exigido, como resulta del texto de la Ley, habría de tomar en cuenta el total de los rendimientos del trabajo y por actividades económicas.
Cumplido el requisito de la previa exención en el impuesto patrimonial y en los términos del escrito de consulta sería de aplicación la reducción prevista en el artículo y apartado reproducido en el supuesto de donación de participaciones de la entidad a que se refiere el escrito de consulta. Ello implicaría, por lo tanto, la aplicación de la exención prevista en el artículo 33.3.c) de la LIRPF.
Por otra parte y de acuerdo con lo previsto en el epígrafe 1.3 de la Resolución 2/1999, de 23 de marzo, de esta Dirección General, relativa a la aplicación de las reducciones en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en materia de vivienda habitual y empresa familiar, la reducción se aplicará en la fecha del devengo de este último impuesto –es decir, tratándose de una donación, el día en que se cause o celebre el acto o contrato- si se cumplen en dicha fecha todos los requisitos exigidos para disfrutar de la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio. En el particular caso de la percepción de remuneraciones por el ejercicio de funciones directivas, habrá que atender a los rendimientos percibidos durante el último periodo impositivo en el IRPF.
Una vez donadas las participaciones, el mantenimiento del derecho a la reducción exige, conforme establece la letra c) del artículo 20.6 de la Ley 29/1987, el mantenimiento del derecho a la exención en el impuesto patrimonial, por lo que, en al menos una de las donatarias, en cuanto integrantes del grupo de parentesco, habrá de cumplirse el requisito referido al ejercicio de funciones directivas y percepción del nivel de remuneraciones establecido en la Ley 19/1991.
1. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF)
El IRPF es un impuesto personal y directo que grava la renta de las personas físicas residentes en España. La normativa básica se encuentra en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre.
Estructura y Ámbitos de Renta Gravados
El IRPF se organiza en diferentes categorías de renta:
- Rendimientos del trabajo: Incluye salarios, pensiones y demás compensaciones por actividades laborales.
- Rendimientos de capital:
- Mobiliario: Renta derivada de la inversión en activos financieros (intereses, dividendos).
- Inmobiliario: Alquileres y demás rentas por propiedades inmobiliarias.
- Rendimientos de actividades económicas: Profesionales y autónomos, entre otros.
- Ganancias y pérdidas patrimoniales: Resultado de la venta de bienes o derechos (acciones, propiedades).
- Imputaciones de renta: Por ejemplo, renta inmobiliaria atribuible por la propiedad de inmuebles.
Base Imponible y Deducciones
- Base General y Base del Ahorro: La renta se divide en estas dos bases, con tipos impositivos distintos. La base general incluye rendimientos del trabajo y actividades económicas, mientras que la del ahorro incluye rendimientos de capital mobiliario y ganancias patrimoniales.
- Deducciones: Se aplican por circunstancias personales (descendientes, ascendientes, discapacidad) y familiares, por vivienda habitual (en régimen transitorio), y por donaciones a ciertas entidades, entre otros.
Tipos Impositivos
- Base General: Escala progresiva según ingresos, con tipos impositivos entre el 19% y el 47% (según la comunidad autónoma y el tramo de renta).
- Base del Ahorro: Escala entre el 19% y el 26% sobre ganancias patrimoniales y rendimientos de capital.
Retenciones y Pagos a Cuenta
Se aplican retenciones en fuentes de ingresos como el trabajo y los rendimientos del capital para anticipar la tributación anual.
2. Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD)
El ISD es un impuesto que grava la transmisión de bienes y derechos por herencia, legado o donación. La Ley 29/1987, de 18 de diciembre, regula el impuesto y establece las bases de tributación.
Ámbito de Aplicación
- Sucesiones: Se aplica a la herencia o legado de bienes y derechos tras el fallecimiento del titular.
- Donaciones: Transmisiones de bienes en vida del titular.
Base Imponible
- Determina el valor de los bienes y derechos adquiridos, restando deudas y cargas deducibles.
Reducciones y Bonificaciones
- Existen reducciones en la base imponible por parentesco (hijos, cónyuges, ascendientes), discapacidad y edad.
- Bonificaciones autonómicas: Cada comunidad autónoma puede establecer sus propias bonificaciones y reducciones, lo cual varía significativamente la tributación.
Tipo Impositivo
- Escala progresiva que varía según la comunidad autónoma, el valor de los bienes y el grado de parentesco. Los tipos oscilan entre el 7,65% y el 34% en la escala estatal.