El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 87 de la LIS, establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.
(…)
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en la letra c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente.
- El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio o legislación equivalente “.
De conformidad con lo anterior, para que la operación planteada pudiera acogerse al régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS, dado que se trata de aportaciones no dinerarias de elementos patrimoniales distintos de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que dichos elementos constituyan una rama de actividad o estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio. Señalan las consultantes que pretenden aportar patrimonio empresarial constitutivo de la actividad económica de agricultura con todos los medios materiales y humanos necesarios para el desarrollo de esta actividad y además llevan su contabilidad de acuerdo con lo establecido en el Código de Comercio.
Por otra parte, en los supuestos del artículo 87.2 de la LIS, la aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, el aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un cinco por ciento, siempre que ésta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente. En el escrito de consulta no se especifica el porcentaje de capital social de la futura sociedad de responsabilidad limitada a asignar a cada uno de los miembros del grupo familiar, pero para el caso de que tal participación fuese superior al cinco por ciento, se cumplirían todos los requisitos previstos en el artículo 87, por lo tanto esta operación de aportación no dineraria de rama de actividad podrá acogerse al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Unificación de todos los activos (fincas y maquinaria) en una misma persona física.
-Mejora de la posición económica mediante la integración de balances, obteniendo una solidez que mejorará e incentivará el acceso a los recursos de terceros.
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-Mejora de las garantías a terceros mediante la existencia de un capital más sólido.
-Concentración de pasivos, de haberlos, en una única persona jurídica.
-Limitación de responsabilidad, propio de la figura jurídica escogida.
-Simplificación de la gestión administrativa (contable, fiscal, laboral, prevención de riesgo laborales), evitando duplicidades y reduciendo de 3 a 1 sola empresa y con ello, los costes administrativos y de explotación.
-Aprovechamiento de las economías de escala en la compra de abonos y productos fitosanitarios, gasoil, etc.
-Mejor aprovechamiento de la maquinaria, evitando los problemas y los riesgos que resultan de la utilización de maquinaria y aperos de una empresa en la finca de las otras.
-Aprovechamiento de la mano de obra contratada, que podría de este modo prestar sus servicios en todas las fincas de la nueva persona jurídicas, favoreciendo contratos de mayor duración, evitando sucesivas altas y bajas en una y otra empresa.
-Facilitar el crecimiento, haciendo más sencilla la adquisición de nuevas fincas y la ampliación de actividades complementarias como la molturación de aceituna propia y/o ajena.
-Facilitar la transmisión a la siguiente generación, al tratarse de muchas fincas rústicas de diferentes superficies y características productivas, lo que dificultad el tratamiento igualitario entre los herederos, de tal suerte que es más sencillo, llegado el momento de abordar la sucesión, transmitir participaciones sociales que repartir fincas de diferente condición y capacidad productiva, evitando además la necesidad de constituir servidumbres de paso, turnos de riego, etc.
Estos motivos pueden considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.