El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 76.1.a) de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, establece que:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
Así, para supuestos como el planteado, en el ámbito mercantil, el artículo 52 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establece los requisitos para la fusión, entre otras operaciones, de dos sociedades íntegramente participadas de forma directa por el mismo socio.
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1.a) de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VII del Título VII de la mencionada Ley, en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación realizada se realiza con la finalidad de mejorar la gestión, eliminar costes generados por la actual estructura, así como facilitar la planificación posterior de las operaciones y la futura transmisión del negocio a los hijos ya sea inter vivos o mortis causa. Estos motivos pueden considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Régimen Especial de Fusiones, Escisiones, Aportaciones de Activos y Canje de Valores
El régimen especial tiene como objetivo que las operaciones de reestructuración, como las fusiones por absorción, puedan llevarse a cabo sin generar una tributación efectiva en el momento de la operación, diferenciando la tributación de las plusvalías latentes hasta un momento posterior.
Condiciones para Aplicar el Régimen Especial
Para que la fusión por absorción pueda acogerse a este régimen especial, deben cumplirse los siguientes requisitos:
- Motivación Económica:
- La operación debe estar justificada por razones económicas válidas, como la reestructuración o racionalización de las actividades de las sociedades involucradas. Esto significa que la fusión no debe realizarse con el único propósito de obtener una ventaja fiscal, como la compensación de bases imponibles negativas.
- Continuidad de las Participaciones:
- Los socios de la sociedad absorbida deben recibir participaciones en la sociedad absorbente que representen el mismo valor que las participaciones que tenían en la sociedad absorbida, salvo en los casos de dinero en efectivo que, en su caso, no puede superar el 10% del valor nominal de las participaciones que se entreguen.
- Neutralidad Fiscal:
- Bajo este régimen, no se genera un hecho imponible por la transmisión de los elementos patrimoniales de la sociedad absorbida a la absorbente. Es decir, no se reconoce ni se tributa por las plusvalías latentes en el momento de la fusión.
- Continuidad en la Valoración de los Activos y Pasivos:
- Los valores contables de los activos y pasivos transferidos deben mantenerse en la sociedad absorbente. Esto implica que no hay un «reconocimiento fiscal» de las plusvalías o minusvalías de los activos transferidos, lo que difiere la tributación hasta una futura transmisión de estos activos.
- Compensación de Bases Imponibles Negativas:
- Las bases imponibles negativas de la sociedad absorbida pueden ser compensadas por la sociedad absorbente, siempre que se cumplan los requisitos que mencioné en la respuesta anterior. En particular, debe haber una continuidad en la actividad que generó esas bases negativas, y la operación no debe tener como objetivo principal la elusión fiscal.
- Declaración del Régimen Especial:
- Para acogerse al régimen especial, es necesario presentar una declaración ante la Agencia Tributaria, generalmente en el plazo establecido para la presentación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio en el que se realiza la operación.
Ventajas del Régimen Especial
Acogerse a este régimen permite, entre otras ventajas:
- Diferir la tributación: Las plusvalías latentes de los activos transferidos en la fusión no tributan en el momento de la operación, lo que evita un impacto fiscal inmediato.
- Facilitar la reestructuración: Al no generar costes fiscales inmediatos, el régimen especial facilita que las empresas puedan reorganizarse de manera más eficiente desde un punto de vista operativo y financiero.
- Continuidad en la valoración: Mantener los valores contables en la sociedad absorbente ayuda a preservar la situación fiscal previa a la fusión.