1.- El número 16º del artículo 20, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) establece la exención de las siguientes operaciones:
“16º. Las operaciones de seguro, reaseguro y capitalización.
Asimismo, los servicios de mediación, incluyendo la captación de clientes, para la celebración del contrato entre las partes intervinientes en la realización de las anteriores operaciones, con independencia de la condición del empresario o profesional que los preste.
Dentro de las operaciones de seguro se entenderán comprendidas las modalidades de previsión.”.
2.- La normativa española reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, contenida en la Ley 37/1992, supone la transposición al derecho interno de las previsiones de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido. En particular, el artículo 20, apartado uno, número 16º, de la Ley del impuesto es la transposición de lo previsto en el artículo 135.1, letra a), de Directiva 2006/112/CE, que establece lo siguiente:
“1. Los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes:
- a) las operaciones de seguro y reaseguro, incluidas las prestaciones de servicios relativas a las mismas efectuadas por corredores y agentes de seguros.”.
Con carácter preliminar, debe recordarse que los términos empleados para designar las exenciones previstas en el artículo 135, apartado 1, de la Directiva IVA han de interpretarse estrictamente, dado que éstas constituyen excepciones al principio general de que el IVA se percibe por cada prestación de servicios efectuada a título oneroso por un sujeto pasivo (véase la sentencia BGZ Leasing C 224/11, apartado 56).
Para dar respuesta a la cuestión planteada procede examinar si la actividad de realizada por las entidades subcontratadas por la consultante, consiste en realizar «operaciones de seguro» o si puede considerarse que se trata de «prestaciones de servicios relativas a las mismas efectuadas por corredores y agentes de seguros», en el sentido del artículo 135, apartado 1, letra a), de la Directiva IVA y el artículo 20.Uno.16º de la Ley 37/1992.
En lo que atañe, en primer lugar, a las operaciones de seguro, cabe señalar que éstas se caracterizan, de forma generalmente admitida por el Tribunal de Justicia (sentencia Taksatorringen, C 8/01, apartado 39) por el hecho de que el asegurador se obliga, mediante el pago previo de una prima, a proporcionar al asegurado, en caso de materialización del riesgo cubierto, la prestación convenida en el momento de la celebración del contrato.
El Tribunal de Justicia ha precisado que la expresión «operación de seguro» no se refiere únicamente a las operaciones efectuadas por los propios aseguradores y que es, en principio, suficientemente amplia para incluir la concesión de una cobertura de seguro por un sujeto pasivo que no sea él mismo asegurador, pero que, en el marco de un seguro colectivo, procura a sus clientes dicha cobertura utilizando las prestaciones de un asegurador que asume el riesgo asegurado. Sin embargo, tales operaciones implican, por naturaleza, la existencia de una relación contractual entre el prestador del servicio de seguro y la persona cuyos riesgos cubre el seguro, es decir, el asegurado
Del escrito de consulta resulta que las entidades subcontratadas no mantienen una relación contractual con los asegurados por consiguiente la prestación de sus servicios no puede calificarse como operación de seguro.
En segundo lugar, procede examinar la cuestión de si las prestaciones de servicios realizadas por dichas entidades constituyen «prestaciones de servicios relativas a operaciones de seguro efectuadas por corredores y agentes de seguros» y pueden por ello, acogerse a la exención.
Tal y como ha reconocido el Tribunal de Justicia en su sentencia de 17 de marzo de 2016, Asunto Aspiro, C-40/15, el concepto de «prestaciones de servicios relativas a operaciones de seguro», ha de entenderse, tal y como hizo la Abogado General en el punto 31 de sus conclusiones, en el sentido de que el término «relativas» es suficientemente amplio para incluir distintas prestaciones que contribuyen a la realización de operaciones de seguro.
En lo que concierne, por otro lado, al requisito de que las prestaciones de que se trata han de ser «efectuadas por corredores y agentes de seguros», es preciso verificar si la actividad de un prestador de servicios como las entidades subcontratadas, a quién les corresponde las labores de captación de clientes, puede considerarse efectuada por tales corredores o agentes.
Para llevar a cabo dicho examen el Tribunal de Justicia en la citada sentencia Aspiro exige la concurrencia de dos requisitos. En primer lugar, el prestador de servicios debe mantener una relación con el asegurador y con el asegurado (sentencia Taksatorringen, C 8/01, apartado 44). Esta relación puede ser únicamente indirecta si el prestador de servicios es un subcontratista del corredor o del agente de seguros (véase, en este sentido, la sentencia J.C.M. Beheer, C 124/07, apartado 29). En segundo lugar, su actividad debe cubrir aspectos esenciales de la función del agente de seguros, como buscar clientes o poner a éstos en relación con el asegurador (véase, en este sentido, la sentencia Arthur Andersen, C 472/03, apartados 33 y 36).
Entidades prestadoras de servicios como las entidades subcontratadas cumplen el primero de estos requisitos. En efecto, dichas entidades se relacionan indirectamente con el asegurador en la medida en que realicen su actuación en nombre y por cuenta suya en la búsqueda de potenciales clientes.
En lo que concierne al segundo de los requisitos necesario para la aplicación de la exención, el Tribunal lo condiciona a que el subcontratista participe en la celebración de los contratos de seguro (véase, en este sentido, la sentencia J.C.M. Beheer, C 124/07, apartados 9 y 18).
Pues bien, del escrito de consulta parece desprenderse que la actuación de las entidades subcontratadas supone realizar todas las gestiones necesarias para que se lleve a cabo la celebración del contrato.
En tales condiciones puede concluirse que la actuación de tales entidades se encuentra incluida dentro de las prestaciones de servicios «efectuadas por corredores y agentes de seguros» que están sujetas y exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
1. Sujeción al IVA de la Actividad Subcontratada
En principio, todas las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el territorio de aplicación del impuesto (España, excluyendo Canarias, Ceuta y Melilla) por empresarios o profesionales están sujetas al IVA. Por tanto, la actividad subcontratada estará sujeta al IVA si cumple con estos requisitos generales.
2. Exenciones del IVA
Existen determinadas actividades que, aunque estén sujetas al IVA, pueden beneficiarse de una exención del IVA según lo establecido en la Ley del IVA (Ley 37/1992). A continuación, se indican algunas de las exenciones más comunes que podrían aplicarse a la actividad subcontratada:
a. Exenciones Comunes en Servicios Subcontratados
- Servicios Médicos y Sanitarios (Art. 20.Uno.3º LIVA):
- Los servicios de asistencia sanitaria, hospitalización y servicios médicos en general están exentos del IVA, siempre que sean prestados por profesionales médicos o entidades sanitarias autorizadas.
- Servicios Educativos y de Formación (Art. 20.Uno.9º LIVA):
- Las prestaciones de servicios educativos, como la enseñanza reglada y no reglada, así como la formación profesional, están exentas del IVA, siempre que cumplan ciertos requisitos, como estar reconocidos por el sistema educativo español.
- Servicios Financieros y de Seguros (Art. 20.Uno.16º y 18º LIVA):
- Están exentos del IVA los servicios relacionados con operaciones financieras, como préstamos, créditos, y servicios de seguros, siempre que sean prestados por entidades financieras o aseguradoras autorizadas.
- Servicios Sociales (Art. 20.Uno.8º LIVA):
- Actividades de asistencia social, incluyendo servicios a personas mayores, discapacitadas o menores, están exentas del IVA cuando son prestadas por entidades autorizadas.
b. Exención por Inversión del Sujeto Pasivo (Art. 84.Uno.2º LIVA):
En ciertas actividades, el sujeto pasivo del IVA es el cliente en lugar del proveedor. Esto ocurre, por ejemplo, en las siguientes situaciones:
- Subcontratación en el sector de la construcción: Cuando una empresa subcontrata a otra para realizar una obra, la empresa que contrata el servicio puede ser el sujeto pasivo del IVA mediante el mecanismo de «inversión del sujeto pasivo». En este caso, el subcontratista no repercute el IVA en la factura, y la empresa contratante declara tanto el IVA repercutido como el soportado, resultando en una neutralización del impuesto en su declaración.
- Entregas de bienes inmuebles: Si la actividad subcontratada implica la venta de un bien inmueble sujeto a inversión del sujeto pasivo, también se aplicaría este régimen especial.
3. Ejemplos Prácticos
- Servicios Médicos Subcontratados: Si la consultante subcontrata servicios médicos para sus empleados, como revisiones médicas o asistencia sanitaria, estos servicios estarían exentos de IVA, dado que cumplen con los requisitos establecidos en la normativa.
- Subcontratación de Formación Profesional: Si la actividad subcontratada es un curso de formación profesional homologado por el sistema educativo español, estaría exenta de IVA.
- Subcontratación en el Sector de la Construcción: Si la consultante subcontrata una empresa para realizar una reforma en sus oficinas, y esta reforma está sujeta a la inversión del sujeto pasivo, la factura emitida por la empresa subcontratada no incluirá IVA, y será la consultante quien deba autoliquidar el impuesto.
4. Obligaciones de Facturación
- Factura sin IVA: Si la actividad subcontratada está exenta de IVA, la empresa subcontratada debe emitir una factura sin incluir el IVA, pero mencionando la exención aplicable según la normativa.
- Inversión del Sujeto Pasivo: En los casos donde se aplique la inversión del sujeto pasivo, la factura también se emitirá sin IVA, y deberá indicar claramente que es el cliente quien debe declarar el impuesto.