El artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), define las ganancias y pérdidas patrimoniales como «las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición del aquél (…)».
Evidentemente, con esta configuración, no cabe duda que la transmisión derivada de la expropiación forzosa dará lugar a una ganancia o pérdida patrimonial, cuyo importe se calculará de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 34 y siguientes de la Ley del Impuesto: diferencia entre los valores de adquisición y transmisión.
La regla general de imputación temporal de las ganancias o pérdidas patrimoniales se encuentra recogida en el artículo 14.1.c) de la Ley 35/2006, donde se establece que “las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al periodo impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial”.
Respecto a cuándo se entiende producida en los supuestos de expropiación forzosa la alteración patrimonial, el criterio que viene aplicando este Centro directivo es considerar que la alteración patrimonial se produce cuando fijado y pagado (o consignado) el justiprecio se proceda a la consecuente ocupación del bien expropiado, todo ello en consonancia con lo dispuesto en el artículo 51 de la Ley de Expropiación Forzosa (BOE de 17 de diciembre de 1954):
“Hecho efectivo el justo precio, o consignado en la forma prevista en el artículo anterior, podrá ocuparse la fina por vía administrativa o hacer ejercicio del derecho expropiado, siempre que no se hubiera hecho ya en virtud del procedimiento excepcional regulado en el artículo siguiente.
(…)”.
Ahora bien, continuando con la exposición del criterio de este Centro, esta regla se rompe en el supuesto de expropiación por el procedimiento de urgencia regulado en el artículo 52 de la Ley de Expropiación Forzosa, ya que existe un derecho de ocupación inmediata tras el depósito o pago previo de una cantidad a favor del expropiado. Dicha cantidad se calcula mediante capitalización y no se considera justiprecio, puesto que el mismo se calculará posteriormente según las normas generales. En este caso, la ganancia o pérdida se entienden producidas, en principio, cuando realizado el depósito previo se procede a la ocupación y no cuando se pague el justiprecio. Sin embargo, dado el especial carácter de este procedimiento expropiatorio, en el que el justiprecio se fija posteriormente, en tal caso este Centro entiende que puede aplicarse la regla de imputación correspondiente a las operaciones a plazos o con precio aplazado regulada en la letra d) del apartado 2 del artículo 14 de la Ley 35/2006, siempre que haya transcurrido más de un año entre la entrega del bien y el devengo del cobro del justiprecio, e imputar según sean exigibles los cobros correspondientes, es decir, si los consultantes aplicaron esta regla imputando al ejercicio en que se produjo la expropiación la ganancia o pérdida patrimonial correspondiente al cobro de los depósitos previos y las indemnizaciones por perjuicios por rápida ocupación, deberán imputar el resto a los períodos impositivos en que resulte exigible el pago del justiprecio; circunstancia que en el presente caso se entiende producida en los períodos impositivos en los que las resoluciones del jurado de expropiación fijan el justiprecio de las fincas expropiadas.
Normativa Aplicable
El Artículo 14 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) regula la imputación temporal de las rentas, incluyendo las ganancias patrimoniales. En términos generales, las ganancias patrimoniales deben imputarse al período impositivo en que tenga lugar la alteración en la composición del patrimonio, es decir, cuando se produce la transmisión del bien o derecho.
Criterios para la Imputación Temporal en Expropiaciones
- Momento de la Transmisión:
- La ganancia patrimonial derivada de la expropiación forzosa se imputa al ejercicio en que se produce la transmisión del bien o derecho, es decir, en el momento en que se perfecciona el acuerdo expropiatorio o en la fecha de la resolución firme de la expropiación.
- La transmisión se considera efectiva cuando hay un acuerdo o resolución firme de expropiación y el expropiado pierde la disposición del bien o derecho.
- Retraso en el Pago:
- Si el pago de la indemnización se retrasa respecto al momento en que se produce la alteración patrimonial, no se diferirá la imputación temporal. La ganancia patrimonial se imputará al ejercicio en el que se realizó la expropiación, independientemente del momento en que se reciba la compensación económica.
- Compensaciones por Expropiaciones:
- En casos en los que la indemnización por la expropiación se pague en varios ejercicios, la totalidad de la ganancia patrimonial se imputará al ejercicio en que se perfecciona el acuerdo expropiatorio, no permitiéndose el fraccionamiento de la ganancia en función de los pagos recibidos.