IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS

El artículo 19 del texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (TRLITPAJD), aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993), establece que:

“1. Son operaciones societarias sujetas:

1º. La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.

(…)

2. No estarán sujetas:

1º. Las operaciones de reestructuración.”

El artículo 21 del mismo texto determina que “A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.”

Por último, el apartado 10 del artículo 45.I.B) del TRLITPAJD, declara exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados las siguientes operaciones:

“10. Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados.”

Conforme a los preceptos transcritos, a partir del 1 de enero de 2009, las operaciones definidas en los artículos 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y 94 del TRLIS (actual artículo 76 de la Ley 27/2014) tienen, a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD), la calificación de operaciones de reestructuración, lo cual conlleva su no sujeción a la modalidad de operaciones societarias de dicho impuesto. La no sujeción a esta modalidad del impuesto podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias ha sido complementada con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados.

Por lo tanto, al tener la operación descrita la consideración de operación de reestructuración, estaría no sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD y exenta de las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados de dicho impuesto en función del apartado 10 del artículo 45.I.B) del TRLITPAJD.

Por otro lado, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 314 del Real Decreto Legislativo 4/2015, de 23 de octubre (BOE de 24 de octubre), por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Mercado de Valores (en adelante LMV), que recoge el contenido del artículo 108 de la anterior Ley de Mercado de Valores, Ley 24/1988, de 28 de julio, estableciendo lo siguiente:

“1. La transmisión de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

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2. Quedan exceptuadas de lo dispuesto en el apartado anterior las transmisiones de valores no admitidos a negociación en un mercado secundario oficial realizadas en el mercado secundario, que tributarán en el impuesto al que estén sujetas como transmisiones onerosas de bienes inmuebles, cuando mediante tales transmisiones de valores se hubiera pretendido eludir el pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores.

Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo anterior, se entenderá, salvo prueba en contrario, que se actúa con ánimo de elusión del pago del impuesto correspondiente a la transmisión de bienes inmuebles en los siguientes supuestos:

a) Cuando se obtenga el control de una entidad cuyo activo esté formado en al menos el 50 por ciento por inmuebles radicados en España que no estén afectos a actividades empresariales o profesionales, o cuando, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ella.

b) Cuando se obtenga el control de una entidad en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por ciento por inmuebles radicados en España que no estén afectos a actividades empresariales o profesionales, o cuando, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ella.

c) Cuando los valores transmitidos hayan sido recibidos por las aportaciones de bienes inmuebles realizadas con ocasión de la constitución de sociedades o de la ampliación de su capital social, siempre que tales bienes no se afecten a actividades empresariales o profesionales y que entre la fecha de aportación y la de transmisión no hubiera transcurrido un plazo de tres años.

3. En los supuestos en que la transmisión de valores quede sujeta a los impuestos citados sin exención, según lo previsto en el apartado 2 anterior, se aplicarán las siguientes reglas:

1ª. Para realizar el cómputo del activo, los valores netos contables de todos los bienes contabilizados se sustituirán por sus respectivos valores reales determinados a la fecha en que tenga lugar la transmisión o adquisición. A estos efectos, el sujeto pasivo estará obligado a formar un inventario del activo en dicha fecha y a facilitarlo a la Administración tributaria a requerimiento de esta.

2ª. Tratándose de sociedades mercantiles, se entenderá obtenido dicho control cuando directa o indirectamente se alcance una participación en el capital social superior al 50 por ciento. A estos efectos se computarán también como participación del adquirente los valores de las demás entidades pertenecientes al mismo grupo de sociedades.

3ª. En los casos de transmisión de valores a la propia sociedad tenedora de los inmuebles para su posterior amortización por ella, se entenderá a efectos fiscales que tiene lugar el supuesto de elusión definido en las letras a) o b) del apartado anterior. En este caso será sujeto pasivo el accionista que, como consecuencia de dichas operaciones, obtenga el control de la sociedad, en los términos antes indicados.

4ª. En las transmisiones de valores que, conforme al apartado 2, estén sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido y no exentas, que tendrán la consideración de entrega de bienes a efectos del mismo, la base imponible se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes que deban computarse como inmuebles. A este respecto, en los supuestos recogidos en el apartado 2.c) (letra c) del apartado 2 anterior), la base imponible del impuesto será la parte proporcional del valor de mercado de los inmuebles que fueron aportados en su día correspondiente a las acciones o participaciones transmitidas.

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5ª. En las transmisiones de valores que, de acuerdo a lo expuesto en el apartado 2 (anterior), deban tributar por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, para la práctica de la liquidación, se aplicarán los elementos de dicho impuesto a la parte proporcional del valor real de los inmuebles, calculado de acuerdo con las reglas contenidas en su normativa. A tal fin se tomará como base imponible:

– En los supuestos a los que se refiere el apartado 2.a), (letra a) del apartado 2 anterior) la parte proporcional sobre el valor real de la totalidad de las partidas del activo que, a los efectos de la aplicación de este precepto, deban computarse como inmuebles, que corresponda al porcentaje total de participación que se pase a tener en el momento de la obtención del control o, una vez obtenido, onerosa o lucrativamente, dicho control, al porcentaje en el que aumente la cuota de participación.

– En los supuestos a los que se refiere el apartado 2.b), (letra b) del apartado 2 anterior) para determinar la base imponible solo se tendrán en cuenta los inmuebles de aquellas cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por ciento por inmuebles no afectos a actividades empresariales o profesionales.

– En los supuestos a que se refiere el apartado 2.c), (letra c) del apartado 2 anterior) la parte proporcional del valor real de los inmuebles que fueron aportados en su día correspondiente a las acciones o participaciones transmitidas.”

Conforme al precepto anteriormente transcrito, las transmisiones de valores tendrán el siguiente tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) y en el ITPAJD:

– Como regla general, la transmisión de valores está exenta tanto del IVA como del ITPAJD, según la operación esté sujeta a uno u otro impuesto (apartado 1 del artículo 314, LMV).

– Sin embargo, si mediante la transmisión de valores se hubiera pretendido eludir el pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores, es decir, el pago del IVA o del ITPAJD, entrará en juego la regla especial, conforme a la cual dicha transmisión quedará sujeta al impuesto eludido, y ya no como transmisión de valores, sino como transmisión de inmuebles; lo cual implica que desde ese momento la transmisión de los valores en cuestión se tratará en el impuesto aplicable como transmisión de inmuebles a todos los efectos (párrafo primero del apartado 2 del artículo 314, LMV).

La aplicación de esta regla especial requiere la concurrencia de tres requisitos básicos:

1º. Que se trate de una transmisión de valores realizada en el mercado secundario, lo cual excluye la adquisición de valores de nueva emisión, que se produciría en los mercados primarios.

2º. Que los valores transmitidos no estén admitidos a negociación en un mercado secundario oficial, lo cual excluye a las transmisiones de valores admitidos a negociación en dicho mercado (sin requisito temporal previo de admisión).

3º. La intención o pretensión de elusión del pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores (animus defraudandi), lo que constituye una cuestión de hecho que no puede ser determinada a priori por este Centro Directivo, sino que deberá ser probada suficientemente por la Administración tributaria competente para la gestión del tributo aplicable.

En el supuesto planteado, respecto al canje de valores pudiera resultar aplicable el hecho imponible regulado en el artículo 314 de la LMV, dado que la sociedad Holding obtendría el control de todas las entidades, siendo C y D sociedades mayoritariamente inmobiliarias, y sin quedar claro si todos los inmuebles incluidos en su activo están o no afectos a la actividad empresarial de las entidades, ya que algunos inmuebles no están arrendados, sin detallar si están en disposición de ser alquilados. Por lo tanto, esta Subdirección General no puede pronunciarse sobre la aplicación del referido precepto, ya que en el escrito de consulta no se aportan datos suficientes que permitan efectuar un análisis adecuado y determinar la posible concurrencia de los requisitos exigidos en el apartado 2 de dicho precepto para que una transmisión de valores quede sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD.

Respecto a la fusión de la entidad C y D, no se da transmisión de acciones, sino la transmisión en bloque del patrimonio de una sociedad a otra, por lo que no se daría el hecho imponible que recoge el artículo 314 de la LMV.

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1. Modalidades del Impuesto

El ITP y AJD se divide en tres modalidades principales:

1. Transmisiones Patrimoniales Onerosas (TPO)
2. Operaciones Societarias (OS)
3. Actos Jurídicos Documentados (AJD)

a. Transmisiones Patrimoniales Onerosas (TPO)

• Ámbito de Aplicación: Grava la transmisión de bienes y derechos cuando se realizan de forma onerosa y no están sujetas al IVA. Ejemplos comunes incluyen la compra de bienes inmuebles de segunda mano, vehículos usados, o derechos.
• Base Imponible: Es el valor real del bien o derecho transmitido, es decir, el precio pactado en la transacción o el valor de mercado si es superior.
• Tipo Impositivo: Varía según la Comunidad Autónoma, pero generalmente oscila entre el 6% y el 10% para inmuebles. Para vehículos, el tipo puede ser fijo o variable dependiendo de la antigüedad y las características del vehículo.
• Sujeto Pasivo: Es la persona que adquiere el bien o derecho, es decir, el comprador.

b. Operaciones Societarias (OS)

• Ámbito de Aplicación: Grava actos como la constitución, aumento y reducción de capital, fusión, escisión y disolución de sociedades, así como aportaciones de los socios que no supongan un aumento de capital social.
• Base Imponible: El importe nominal del capital social que se aumenta o reduce, o el valor de la operación realizada.
• Tipo Impositivo: El tipo general es del 1%, aunque puede variar en función de la Comunidad Autónoma.
• Sujeto Pasivo: Es la sociedad que realiza la operación societaria.

c. Actos Jurídicos Documentados (AJD)

• Ámbito de Aplicación: Grava ciertos documentos notariales, mercantiles y administrativos que cumplen ciertos requisitos. Los más comunes son las escrituras públicas relacionadas con la compra de bienes inmuebles, préstamos hipotecarios y otros actos que se formalizan ante notario.
• Modalidades de AJD:
  1. Cuota Fija: Aplica a documentos notariales, timbres y papeletas de banco. El impuesto es fijo por cada folio del documento.
  2. Cuota Variable: Aplica a escrituras notariales que documenten transmisiones patrimoniales sujetas al impuesto y otras operaciones, como hipotecas. La base imponible es el valor del acto o contrato documentado.
• Base Imponible: Depende de la modalidad, pero generalmente se toma el valor total de lo que se documenta.
• Tipo Impositivo: Varía según la Comunidad Autónoma, pero suele estar entre el 0,5% y el 1,5% del valor documentado en el caso de la cuota variable.
• Sujeto Pasivo: En la compra de inmuebles, el sujeto pasivo suele ser el comprador, aunque en el caso de las hipotecas, el sujeto pasivo ha sido históricamente el prestatario (aunque en la práctica los bancos han asumido el pago tras la jurisprudencia reciente).

2. Liquidación y Pago del Impuesto

a. Presentación

La liquidación del ITP y AJD debe realizarse generalmente dentro de los 30 días hábiles siguientes a la fecha en que se realiza el acto sujeto al impuesto. Se presenta ante la Hacienda de la Comunidad Autónoma donde esté situado el bien inmueble o donde se formalice la operación.

b. Documentación

Se requiere presentar:

• El modelo de autoliquidación correspondiente (que varía según la Comunidad Autónoma).
• La escritura pública u otro documento que acredite la operación.
• El justificante del pago o de la no sujeción a otros impuestos (como el IVA).

c. Pago

El pago se realiza junto con la presentación del modelo de autoliquidación, y puede hacerse mediante ingreso en cuenta, transferencia bancaria, o en la oficina de la administración tributaria.

3. Exenciones y Bonificaciones

• Primera Vivienda: En muchas Comunidades Autónomas existen bonificaciones en la compra de la primera vivienda, especialmente si es para jóvenes, familias numerosas o personas con discapacidad.
• Operaciones Relacionadas con Viviendas de Protección Oficial (VPO): Estas pueden tener tipos impositivos reducidos o exenciones.
• Operaciones Intracomunitarias y Empresariales: Dependiendo de la naturaleza de la operación y los sujetos involucrados, pueden aplicarse exenciones o bonificaciones.

4. Ejemplo Práctico

Compra de una Vivienda de Segunda Mano en Madrid:

• Valor de la Vivienda: 200,000 euros.
• Modalidad: Transmisiones Patrimoniales Onerosas (TPO).
• Tipo Impositivo: 6% (tasa aplicable en Madrid para viviendas).
• Impuesto a Pagar: 200,000 euros * 6% = 12,000 euros.
• Plazo de Pago: Dentro de los 30 días hábiles siguientes a la firma de la escritura pública.

5. Jurisprudencia y Cambios Normativos

El ITP y AJD ha sido objeto de diversas modificaciones y sentencias judiciales, especialmente en relación con la determinación del sujeto pasivo en los actos jurídicos documentados relacionados con hipotecas. En varias ocasiones, el Tribunal Supremo y el Tribunal Constitucional han intervenido para aclarar aspectos del impuesto, como la base imponible y la interpretación de las exenciones.