CAPÍTULO X Transparencia fiscal internacional
Artículo 100. Imputación de rentas positivas obtenidas por entidades no residentes.
- Los contribuyentes imputarán en su base imponible las rentas positivas a que se refieren los apartados 2 o 3 de este artículo cuando se cumplan las circunstancias siguientes:
a) Que por sí solas o conjuntamente con personas o entidades vinculadas en el sentido del artículo 18 de esta Ley tengan una participación igual o superior al 50 por ciento en el capital, los fondos propios, los resultados o los derechos de voto de la entidad no residente en territorio español, en la fecha del cierre del ejercicio social de esta última.
El importe de la renta positiva a imputar se determinará en proporción a la participación en los resultados y, en su defecto, en proporción a la participación en el capital, los fondos propios o los derechos de voto.
b) Que el importe satisfecho por la entidad no residente en territorio español, imputable a alguna de las clases de rentas previstas en el apartado 2 o 3 de este artículo por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto, sea inferior al 75 por ciento del que hubiera correspondido de acuerdo con las normas de aquel.
2. Los contribuyentes imputarán la renta total obtenida por la entidad no residente en territorio español, cuando esta no disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales para su realización, incluso si las operaciones tienen carácter recurrente. No obstante, en el caso de dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de participaciones, se atenderá, en todo caso, a lo dispuesto en el apartado 4 de este artículo.
Se entenderá por renta total el importe de la base imponible que resulte de aplicar los criterios y principios establecidos en esta Ley y en las restantes disposiciones relativas a este Impuesto para la determinación de aquella.
Este apartado no resultará de aplicación cuando el contribuyente acredite que las referidas operaciones se realizan con los medios materiales y personales existentes en una entidad no residente en territorio español perteneciente al mismo grupo, en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, o bien que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos.
La aplicación de lo dispuesto en el primer párrafo de este apartado prevalecerá sobre lo previsto en el apartado siguiente.
- En el supuesto de no aplicarse lo establecido en el apartado anterior, se imputará únicamente la renta positiva que provenga de cada una de las siguientes fuentes:
a) Titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre estos, salvo que estén afectos a una actividad económica, o cedidos en uso a entidades no residentes, pertenecientes al mismo grupo de sociedades de la titular en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, e igualmente estuvieren afectos a una actividad económica.
b) Participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad y cesión a terceros de capitales propios, en los términos previstos en los apartados 1 y 2 del artículo 25 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio. No se entenderá incluida en esta letra la renta positiva que proceda de los siguientes activos financieros:
1.º Los tenidos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias originadas por el ejercicio de actividades económicas.
2.º Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.
3.º Los tenidos como consecuencia del ejercicio de actividades de intermediación en mercados oficiales de valores.
4.º Los tenidos por entidades de crédito y aseguradoras como consecuencia del ejercicio de sus actividades, sin perjuicio de lo establecido en la letra g).
La renta positiva derivada de la cesión a terceros de capitales propios se entenderá que proceden de la realización de actividades crediticias y financieras a que se refiere la letra g), cuando el cedente y el cesionario pertenezcan a un grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, y los ingresos del cesionario procedan, al menos en el 85 por ciento, del ejercicio de actividades económicas.
c) Operaciones de capitalización y seguro, que tengan como beneficiaria a la propia
entidad.
d) Propiedad industrial e intelectual, asistencia técnica, bienes muebles, derechos de imagen y arrendamiento o subarrendamiento de negocios o minas, en los términos establecidos en el apartado 4 del artículo 25 de la Ley 35/2006.
e) Transmisión de los bienes y derechos referidos en las letras a), b), c) y d) anteriores
que genere rentas.
f) Instrumentos financieros derivados, excepto los designados para cubrir un riesgo
específicamente identificado derivado de la realización de actividades económicas.
g) Actividades crediticias, financieras, aseguradoras y de prestación de servicios realizadas, directa o indirectamente, con personas o entidades residentes en territorio español y vinculadas en el sentido del artículo 18 de esta Ley, en cuanto determinen gastos fiscalmente deducibles en dichas entidades residentes.
No se incluirá la renta positiva prevista en esta letra cuando más del 50 por ciento de los ingresos derivados de las actividades crediticias, financieras, aseguradoras o de prestación de servicios realizadas por la entidad no residente procedan de operaciones efectuadas con personas o entidades no vinculadas en el sentido del artículo 18 de esta Ley.
- No se imputarán las rentas previstas en las letras b) y e) anteriores, en el supuesto de valores derivados de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades que otorguen, al menos, el 5 por ciento del capital de una entidad y se posean durante un plazo mínimo de un año, con la finalidad de dirigir y gestionar la participación, siempre que disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no cumpla los requisitos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de esta Ley.
En el supuesto de entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, los requisitos relativos al porcentaje de participación así como la existencia de una dirección y gestión de la participación se determinará teniendo en cuenta a todas las que formen parte del mismo.
- No se imputarán las rentas previstas en el apartado 3 de este artículo cuando la suma de sus importes sea inferior al 15 por ciento de la renta total obtenida por la entidad no residente, excepto las rentas a que se refiere la letra g) de dicho apartado, que se imputarán en su totalidad.
- No se imputarán las rentas a que hace referencia el apartado 3 de este artículo, cuando se correspondan con gastos fiscalmente no deducibles de entidades residentes en territorio español.
- Estarán obligadas a la imputación prevista en este artículo las entidades residentes en territorio español comprendidas en la letra a) del apartado 1 que participen directamente en la entidad no residente o bien indirectamente a través de otra u otras entidades no residentes. En este último caso el importe de la renta positiva será el correspondiente a la participación indirecta.
- La imputación se realizará en el período impositivo que comprenda el día en que la entidad no residente en territorio español haya concluido su ejercicio social que, a estos efectos, no podrá entenderse de duración superior a 12 meses.
- El importe de las rentas positivas a imputar se calculará de acuerdo con los principios y criterios establecidos en esta Ley y en las restantes disposiciones relativas a este Impuesto para la determinación de la base imponible.
A estos efectos se utilizará el tipo de cambio vigente al cierre del ejercicio social de la entidad no residente en territorio español.
En ningún caso se imputará una cantidad superior a la renta total de la entidad no residente.
- No se integrarán en la base imponible los dividendos o participaciones en beneficios en la parte que corresponda a la renta positiva que haya sido incluida en la base imponible. El mismo tratamiento se aplicará a los dividendos a cuenta.
En caso de distribución de reservas se atenderá a la designación contenida en el acuerdo social, entendiéndose aplicadas las últimas cantidades abonadas a dichas reservas.
Una misma renta positiva solamente podrá ser objeto de imputación por una sola vez, cualquiera que sea la forma y la entidad en que se manifieste.
- Serán deducibles de la cuota íntegra los siguientes conceptos:
a) Los impuestos o gravámenes de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto, efectivamente satisfechos, en la parte que corresponda a la renta positiva imputada en la base imponible.
Se considerarán como impuestos efectivamente satisfechos, los pagados tanto por la entidad no residente como por sus participadas, siempre que sobre éstas tenga aquélla el porcentaje de participación establecido en el artículo 32.3 de esta Ley.
b) El impuesto o gravamen efectivamente satisfecho en el extranjero por razón de la distribución de los dividendos o participaciones en beneficios, sea conforme a un convenio para evitar la doble imposición o de acuerdo con la legislación interna del país o territorio de que se trate, en la parte que corresponda a la renta positiva imputada con anterioridad en la base imponible.
Cuando la participación sobre la entidad no residente sea indirecta a través de otra u otras entidades no residentes, se deducirá el impuesto o gravamen de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto efectivamente satisfecho por aquélla o aquéllas en la parte que corresponda a la renta positiva imputada con anterioridad en la base imponible.
Estas deducciones se practicarán aun cuando los impuestos correspondan a períodos impositivos distintos a aquel en el que se realizó la imputación.
En ningún caso se deducirán los impuestos satisfechos en países o territorios calificados como paraísos fiscales.
La suma de las deducciones de las letras a) y b) de este apartado no podrá exceder de la cuota íntegra que en España corresponda pagar por la renta positiva incluida en la base imponible.
- Para calcular la renta derivada de la transmisión de la participación, directa o indirecta, el valor de adquisición se incrementará en el importe de los beneficios sociales que, sin efectiva distribución, se correspondan con rentas que hubiesen sido imputadas a los socios como rentas de sus acciones o participaciones en el período de tiempo comprendido entre su adquisición y transmisión.
En el caso de entidades que tengan la consideración de entidad patrimonial en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de esta Ley, el valor de transmisión a computar será como mínimo, el valor del patrimonio neto que corresponda a los valores transmitidos resultante del último balance cerrado, una vez sustituido el valor contable de los activos por el valor que tendrían a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio o por el valor de mercado si éste fuere inferior.
- Los contribuyentes a quienes sea de aplicación lo previsto en el presente artículo deberán presentar conjuntamente con la declaración por este Impuesto los siguientes datos relativos a la entidad no residente en territorio español:
a) Nombre o razón social y lugar del domicilio social.
b) Relación de administradores y lugar de su domicilio fiscal.
c) El balance, la cuenta de pérdidas y ganancias y la memoria.
d) Importe de la renta positiva que deba ser objeto de imputación en la base imponible.
e) Justificación de los impuestos satisfechos respecto de la renta positiva que deba ser
objeto de imputación en la base imponible.
- Cuando la entidad participada resida en un país o territorio calificado como paraíso fiscal o en un país o territorio de nula tributación, se presumirá que:
a) Se cumple la circunstancia prevista en la letra b) del apartado 1.
b) Las rentas de la entidad participada reúnen las características del apartado 3 de este
artículo.
c) La renta obtenida por la entidad participada es el 15 por ciento del valor de adquisición
de la participación.
Las presunciones contenidas en los párrafos anteriores admitirán prueba en contrario.
- A los efectos del presente artículo se entenderá que el grupo de sociedades a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio incluye las entidades multigrupo y asociadas en los términos de la legislación mercantil.
- Lo previsto en este artículo no será de aplicación cuando la entidad no residente en territorio español sea residente en otro Estado miembro de la Unión Europea, siempre que el contribuyente acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realiza actividades económicas o se trate de una institución de inversión colectiva regulada en la Directiva 2009/65/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 13 de julio de 2009, por la que se coordinan las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas sobre determinados organismos de inversión colectiva en valores mobiliarios, distintas de las previstas en el artículo 54 de esta Ley, constituida y domiciliada en algún Estado miembro de la Unión Europea.
1. Ámbito de los Regímenes Tributarios Especiales
Los regímenes especiales se aplican a situaciones que requieren una normativa específica debido a sus características económicas, jurídicas o técnicas. Algunos de los principales regímenes son:
2. Regímenes Tributarios Específicos
a. Régimen de consolidación fiscal
- Aplicable a grupos de sociedades que opten por tributar de forma conjunta.
- Características principales:
- Se calcula una única base imponible consolidada para todo el grupo.
- Permite la compensación de pérdidas de unas sociedades con beneficios de otras dentro del grupo.
- Las operaciones entre sociedades del grupo se eliminan para evitar la doble imposición.
b. Régimen de reestructuraciones empresariales
- Aplica a operaciones de fusión, escisión, aportaciones de activos y canjes de valores.
- Beneficios fiscales:
- Diferimiento del pago de impuestos sobre las rentas generadas por estas operaciones.
- Neutralidad fiscal, siempre que se cumplan ciertos requisitos (como motivos económicos válidos y no únicamente fiscales).
c. Régimen de entidades sin fines lucrativos
- Aplicable a asociaciones, fundaciones y otras entidades con finalidad social, cultural o educativa.
- Incentivos:
- Tributan a un tipo reducido.
- Exención de determinadas rentas relacionadas con su actividad principal.
- Aplicación de beneficios fiscales a donaciones recibidas.
d. Régimen especial de entidades de tenencia de valores extranjeros (ETVEs)
- Diseñado para promover la inversión extranjera a través de sociedades holding en España.
- Beneficios:
- Exención de rentas obtenidas por participaciones en sociedades extranjeras.
- Exención en dividendos y plusvalías derivados de dichas participaciones.
e. Régimen de cooperativas
- Regulado por una normativa específica (Ley de Régimen Fiscal de Cooperativas).
- Beneficios:
- Tipos impositivos reducidos para cooperativas protegidas y especialmente protegidas.
- Exención de determinadas rentas procedentes de su actividad cooperativa.
f. Régimen de entidades parcialmente exentas
- Aplicable a entidades que no persiguen fines lucrativos, como colegios profesionales, asociaciones empresariales o cámaras de comercio.
- Exención de rentas vinculadas a su objeto social.
g. Régimen de transparencia fiscal internacional
- Diseñado para evitar la elusión fiscal mediante sociedades en paraísos fiscales.
- Rentas obtenidas por sociedades controladas en el extranjero pueden imputarse directamente a los socios residentes en España.
h. Régimen de arrendamiento financiero
- Beneficios para empresas que adquieran bienes a través de leasing.
- Permite una mayor deducción de las cuotas de amortización de los activos adquiridos.
i. Régimen de actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica (I+D+i)
- Deducciones fiscales por gastos en actividades de I+D+i.
- Posibilidad de aplicar incentivos adicionales en proyectos considerados prioritarios.
j. Régimen de entidades navieras en función del tonelaje
- Aplicable a empresas dedicadas al transporte marítimo.
- La base imponible se calcula en función del tonelaje de los buques operados, en lugar de los beneficios reales.
3. Obligaciones y Requisitos
- Opción voluntaria:
- La aplicación de la mayoría de estos regímenes requiere que el contribuyente lo solicite explícitamente.
- La solicitud debe realizarse en los plazos y formas establecidos por la normativa.
- Cumplimiento de requisitos:
- Cada régimen establece condiciones específicas que deben cumplirse para su aplicación, como el porcentaje de participación en entidades extranjeras (ETVEs) o la proporción de ingresos exentos (entidades sin fines lucrativos).
- Obligaciones adicionales:
- Las empresas acogidas a regímenes especiales suelen tener mayores obligaciones de documentación y justificación, como:
- Informes específicos.
- Certificaciones de cumplimiento.
- Información detallada en sus declaraciones fiscales.
- Las empresas acogidas a regímenes especiales suelen tener mayores obligaciones de documentación y justificación, como:
4. Ventajas y Limitaciones de los Regímenes Especiales
- Ventajas:
- Reducción de la carga fiscal.
- Flexibilidad en operaciones complejas.
- Fomento de la inversión y la internacionalización de las empresas.
- Limitaciones:
- Requieren un cumplimiento estricto de las condiciones.
- La normativa puede ser compleja, lo que exige asesoramiento especializado.
- Algunas operaciones están sujetas a mayor control por parte de la Administración tributaria.
5. Control y Sanciones
- La aplicación indebida de un régimen especial puede dar lugar a:
- Regularizaciones fiscales.
- Sanciones económicas.
- Pérdida del derecho a los beneficios fiscales aplicados.