Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
El consultante es una persona física residente en Andorra que suscribe un contrato con un grupo hotelero que cuenta con establecimientos en España para llevar la dirección comercial. Para la ejecución de este contrato el consultante se desplazará por los establecimientos hoteleros situados en España en donde contará con una oficina cedida gratuitamente por dichos establecimientos hoteleros. Ejerce dicha actividad también para determinados clientes andorranos para lo cual figura dado de alta en el régimen especial de trabajadores autónomos de Andorra que es el lugar donde se encuentra el núcleo principal de sus intereses económicos.
En el escrito de consulta se manifiesta que el consultante es residente fiscal en Andorra. Por lo tanto, será de aplicación el Convenio entre el Reino de España y el Principado de Andorra para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y prevenir la evasión fiscal y su Protocolo, hecho “Ad Referéndum” en Andorra la Vella el 8 de enero de 2015 (BOE de 7 de diciembre de 2015).
El consultante, para acogerse a los beneficios del Convenio Hispano – andorrano, deberá acreditar su residencia fiscal en Andorra mediante el oportuno certificado de residencia en el sentido del Convenio, expedido por la autoridad fiscal competente de dicho país. Asimismo, deberán tenerse en cuenta las disposiciones del Protocolo al Convenio que, en su apartado I, se refieren al “Derecho a acogerse a los beneficios del Convenio”.
El artículo 7 del Convenio Hispano-andorrano relativo a los beneficios empresariales, incluidas las rentas obtenidas como contraprestación de servicios personales independientes, establece, en su apartado 1:
“Los beneficios de una empresa de un Estado contratante serán gravables exclusivamente en ese Estado, a no ser que la empresa realice su actividad en el otro Estado contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él. Si la empresa realiza su actividad de dicha manera, los beneficios de la empresa pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que sean atribuibles a ese establecimiento permanente.”.
Por lo tanto, de tener la condición de residente en Andorra a efectos del Convenio, las rentas derivadas de la actividad económica realizada tributarán únicamente en Andorra, salvo que disponga de un establecimiento permanente en España y que las rentas que obtenga en España sean imputables a ese establecimiento permanente.
La valoración sobre la existencia o no de un establecimiento permanente deberá realizarse conforme a la definición del artículo 5 del Convenio, atendiendo a los comentarios al citado artículo del Modelo de Convenio de la OCDE.
El artículo 5 establece en su apartado 1 que: “A los efectos de este Convenio, la expresión «establecimiento permanente» significa un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad”.”
En consecuencia, las condiciones contenidas en esta definición son las siguientes, según se indica en el párrafo 2 de los Comentarios:
– la existencia de un “lugar de negocios”; esto es, de instalaciones como, por ejemplo, un local o, en determinados casos, maquinaria o equipo;
– este lugar de negocios debe ser “fijo”; esto es, debe estar establecido en un lugar determinado y con cierto grado de permanencia;
– la realización de las actividades de la empresa mediante este lugar fijo de negocios. Esto significa, normalmente, que las personas que de un modo u otro dependen de la empresa (el personal) realizan las actividades de la empresa en el Estado en que está situado el lugar fijo.
De acuerdo a los hechos descritos en el escrito de consulta, el consultante se desplazará por los establecimientos hoteleros situados en España en donde contará con una oficina cedida gratuitamente por dichos establecimientos hoteleros. Si puede entenderse que esa oficina está a disposición del consultante para que en ese lugar realice su actividad profesional, dispondrá, en principio, de un lugar de negocios a su disposición desde el que realiza su actividad profesional; si además existe cierto grado de permanencia o continuidad, esa oficina podría dar lugar a un establecimiento permanente en España. Por otra parte, el hecho de que no tuviera de forma permanente a su disposición la oficina de que se trate, tampoco impediría la existencia del establecimiento permanente siempre que, tal como se deduce de los párrafos 6, 6.1 y 7 de los Comentarios al artículo 5, el lugar de la actividad tenga un cierto grado de permanencia y no sea meramente temporal.
En el caso de que efectivamente se considere que la utilización de los locales de los establecimientos hoteleros por parte del consultante constituyesen una base fija, los beneficios que obtenga el consultante, en la medida en que sean atribuibles a ese establecimiento permanente, podrán someterse a imposición en España, conforme a lo establecido en el apartado 1 del artículo 7 del Convenio Hispano Andorrano.
Sin embargo, la escasa información proporcionada en el escrito de consulta no permite concluir sobre la existencia de establecimiento permanente.
Impuesto sobre el Valor Añadido
Se cuestiona por la consideración de la existencia de un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del impuesto a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
De acuerdo con el artículo 4.uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), están sujetas al Impuesto “Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El artículo 5 regula el concepto de empresario a profesional a estos efectos, señalando que tendrán esta condición “las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de dicho artículo.”.
De acuerdo con el apartado dos de dicho artículo, son “actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”.
Asimismo, el artículo 11, apartado dos 1º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que, en particular, se considera prestación de servicios “el ejercicio independiente de una profesión, arte u oficio.”.
Lo que determina que una prestación de servicios realizada por una persona física se encuentre sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido es que sea prestada por cuenta propia, razón por la cual el artículo 7. 5º de su Ley reguladora dispone que no estarán sujetos “los servicios prestados por personas físicas en régimen de dependencia derivado de relaciones administrativas o laborales, incluidas en estas últimas las de carácter especial.”.
De conformidad con lo anterior, el consultante tendrá la consideración de empresario o profesional a los efectos del impuesto cuando ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial mediante la realización continuada, a título oneroso, de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de tal actividad.
Dada la escasa información suministrada por el consultante respecto de las condiciones bajo las que realizará la dirección comercial para la cadena hotelera, se partirá de la hipótesis de que dichas funciones se ejercen con autonomía e independencia y, por tanto, que el consultante tiene, a los efectos del impuesto, la condición de empresario o profesional.
Dichas operaciones deben ser calificadas como prestaciones de servicios de asesoramiento técnico o consultoría que estarán sujetas al impuesto cuando se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del impuesto.
Asimismo, la cadena hotelera destinataria de los servicios ostenta también la condición de empresario o profesional a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Las prestaciones de servicios deben ser localizadas de conformidad con las reglas generales y especiales contenidas en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley 37/1992.
De acuerdo con el artículo 69 de la Ley del impuesto:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
(…).”.
En el apartado tres del mismo artículo señala que:
“Tres. A efectos de esta Ley, se entenderá por:
1.º Sede de la actividad económica: lugar en el que los empresarios o profesionales centralicen la gestión y el ejercicio habitual de su actividad empresarial o profesional.
2.º Establecimiento permanente: cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades empresariales o profesionales.
En particular, tendrán esta consideración:
a) La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo.
b) Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales.
c) Las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de doce meses.
d) Las explotaciones agrarias, forestales o pecuarias.
e) Las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional para el almacenamiento y posterior entrega de sus mercancías.
f) Los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios.
g) Los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título.
(…).”.
De conformidad con lo anterior, los servicios de consultoría o asesoramiento prestados por el consultante para la cadena hotelera, se entenderán realizados en el territorio de aplicación del impuesto en la medida en que los establecimientos hoteleros para los que presta estos servicios tienen la sede de su actividad económica en el territorio de aplicación del impuesto o bien cuentan en el mismo con un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual siendo dicha sede, establecimiento, domicilio o residencia el destinatario efectivo de dichos servicios.
Respecto de dichos servicios, la condición de sujeto pasivo del impuesto corresponderá, de conformidad con el artículo 84 de la Ley 37/1992:
“1.º Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.
2.º Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.
(…).”.
A este respecto, señala el apartado dos de dicho artículo que:
“Dos. A los efectos de lo dispuesto en este artículo, se considerarán establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto los sujetos pasivos que tengan en el mismo la sede de su actividad económica, su domicilio fiscal o un establecimiento permanente que intervenga en la realización de las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al Impuesto.
Se entenderá que dicho establecimiento permanente interviene en la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios cuando ordene sus factores de producción materiales y humanos o uno de ellos con la finalidad de realizar cada una de ellas.”.
De acuerdo con el escrito de la consulta, el consultante reside fiscalmente en Andorra en donde considera que dispone del núcleo principal de sus intereses económicos y, en consecuencia, parece ser el lugar en donde se encuentra la sede de su actividad económica.
Respecto de la existencia de un establecimiento permanente a los efectos de este impuesto en el territorio de aplicación del impuesto, debe señalarse que la definición de establecimiento permanente debe efectuarse a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en particular las sentencias de 4 de julio de 1985, asunto 168/84, Gunter Berkhol, de 2 de mayo de 1996, asunto C-231/94, Faaborg-Gelting, de 17 de julio de 1997, asunto C-190/95, ARO Lease BV, de 20 de febrero de 1997, asunto C-260/95, DFDS A/S, de 28 de junio de 2007, asunto C-73/06, Planzer Luxembourg y de 16 de octubre de 2014, asunto C-605/12, Welmory.
De conformidad con esta jurisprudencia, para que exista establecimiento permanente es necesario que el mismo se caracterice por una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos, propios o subcontratados, con un grado suficiente de permanencia.
Este mismo criterio ha sido consagrado por el Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011 del Consejo de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 23 de marzo) en su artículo 11, conforme al cual:
“1. A efectos de la aplicación del artículo 44 de la Directiva 2006/112/CE, se entenderá por «establecimiento permanente» cualquier establecimiento, distinto de la sede de la actividad económica contemplada en el artículo 10 del presente Reglamento, que se caracterice por un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que le permitan recibir y utilizar los servicios que se presten para las necesidades propias de dicho establecimiento.
- A efectos de la aplicación de los artículos indicados a continuación, se entenderá por «establecimiento permanente» cualquier establecimiento, distinto de la sede de la actividad económica contemplada en el artículo 10 del presente Reglamento, que se caracterice por un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que le permitan prestar los servicios que suministre:
(…)
d) el artículo 192 bis de la Directiva 2006/112/CE.”.
De la escueta información contenida en el escrito de la consulta y teniendo en cuenta la provisionalidad de las estancias del consultante en el territorio de aplicación del impuesto, parece inferirse que éste no dispone en el territorio de aplicación del impuesto de una estructura adecuada con el suficiente grado de permanencia que pueda ser considerada como establecimiento permanente y, por tanto, a los efectos del impuesto, el consultante no se encuentra establecido en dicho ámbito espacial.
Lo anterior será de aplicación con independencia de que los establecimientos hoteleros donde desarrolle sus servicios le cedan provisionalmente una oficina para el ejercicio de sus funciones.
Finalmente, respecto a las cuestiones que se plantean en el escrito de consulta sobre qué número de identificación fiscal se otorgaría a un no residente que actúa en España a través de establecimiento permanente, si el DNI español o uno como no residente fiscal, y qué dirección habría de comunicarse a la Agencia Tributaria a efectos de su alta censal, se señala lo siguiente:
El apartado 1 de la Disposición adicional sexta de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), en adelante LGT, dispone que:
“Toda persona física o jurídica, así como las entidades sin personalidad a que se refiere el apartado 4 del artículo 35 de esta ley, tendrán un número de identificación fiscal para sus relaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria.
Este número de identificación fiscal será facilitado por la Administración General del Estado, de oficio o a instancia del interesado.
Reglamentariamente se regulará el procedimiento de asignación y revocación, la composición del número de identificación fiscal y la forma en que deberá utilizarse en las relaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria.”.
En este sentido, el artículo 18 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, (BOE de 5 de septiembre), en adelante RGAT, dispone lo siguiente:
“1. Las personas físicas y jurídicas, así como los obligados tributarios a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, tendrán un número de identificación fiscal para sus relaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria.
- El número de identificación fiscal podrá acreditarse por su titular mediante la exhibición del documento expedido para su constancia por la Administración tributaria, del documento nacional de identidad o del documento oficial en que se asigne el número personal de identificación de extranjero.
- El cumplimiento de lo dispuesto en los apartados anteriores no exime de la obligación de disponer de otros códigos o claves de identificación adicionales según lo que establezca la normativa propia de cada tributo.”.
Asimismo, el RGAT distingue, a efectos de la regulación del número de identificación fiscal de las personas físicas, entre nacionales y no nacionales. Así, y de acuerdo con la información facilitada por el consultante, el apartado 1 del artículo 19 del RGAT viene a señalar lo siguiente:
“Para las personas físicas de nacionalidad española, el número de identificación fiscal será el número de su documento nacional de identidad seguido del correspondiente código o carácter de verificación, constituido por una letra mayúscula que habrá de constar en el propio documento nacional de identidad, de acuerdo con sus disposiciones reguladoras.”.
En consecuencia, el documento nacional de identidad constituirá para el consultante el número de identificación fiscal.
En relación a la segunda cuestión planteada relativa al domicilio fiscal, el artículo 48.2.a) de la LGT dispone lo siguiente:
“2. El domicilio fiscal será:
a) Para las personas físicas, el lugar donde tengan su residencia habitual. No obstante, para las personas físicas que desarrollen principalmente actividades económicas, en los términos que reglamentariamente se determinen, la Administración tributaria podrá considerar como domicilio fiscal el lugar donde esté efectivamente centralizada la gestión administrativa y la dirección de las actividades desarrolladas. Si no pudiera establecerse dicho lugar, prevalecerá aquel donde radique el mayor valor del inmovilizado en el que se realicen las actividades económicas.”
Señalando a continuación la letra d) de este mismo apartado para los no residentes lo siguiente:
“b) Para las personas o entidades no residentes en España, el domicilio fiscal se determinará según lo establecido en la normativa reguladora de cada tributo.
En defecto de regulación, el domicilio será el del representante al que se refiere el artículo 47 de esta ley. No obstante, cuando la persona o entidad no residente en España opere mediante establecimiento permanente, el domicilio será el que resulte de aplicar a dicho establecimiento permanente las reglas establecidas en los párrafos a) y b) de este apartado.”.
1. Definición de Establecimiento Permanente
Un establecimiento permanente se define como una instalación fija de negocios a través de la cual se lleva a cabo una actividad económica. Esto puede incluir:
- Oficinas: Si el consultante tiene una oficina en España desde donde realiza actividades económicas.
- Sucursales: Un lugar donde se llevan a cabo actividades de negocio, que puede ser una extensión de la empresa.
- Talleres o fábricas: Instalaciones donde se producen bienes o se prestan servicios.
- Instalaciones de construcción: Obras de construcción que duran más de un cierto período (generalmente 6 meses).
2. Criterios para Determinar la Existencia de un EP
Para determinar si existe un establecimiento permanente en España, se consideran varios factores:
- Duración: La actividad debe ser continua y no de carácter temporal.
- Actividad: Se evalúa si la actividad que se lleva a cabo es sustancial o si es solo un complemento de otra actividad no sujeta a tributación en España.
- Dependencia: Si las actividades son realizadas por empleados o agentes que tienen autoridad para celebrar contratos en nombre de la empresa.
3. Implicaciones Fiscales
Si se determina que existe un establecimiento permanente, las siguientes implicaciones fiscales son relevantes:
- Sujeción al IRNR: Los ingresos generados a través del establecimiento permanente en España estarán sujetos al Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR).
- Cálculo de la Base Imponible: La base imponible se calculará sobre los beneficios atribuibles al establecimiento permanente, teniendo en cuenta los ingresos y gastos asociados.
- Tipo Impositivo: Los beneficios obtenidos a través del establecimiento permanente tributarán al tipo general del 25% en el IRNR, salvo que se aplique un tipo reducido en virtud de convenios de doble imposición.
4. Declaración y Cumplimiento
- Declaraciones fiscales: El consultante deberá presentar la declaración correspondiente del IRNR (Modelo 200), y en caso de existir establecimiento permanente, deberá llevar un libro de cuentas y registrar los ingresos y gastos generados.
- Obligaciones formales: El establecimiento permanente también debe cumplir con las obligaciones formales de la legislación española, como la presentación de declaraciones informativas, entre otras.
5. Convenios de Doble Imposición
Es importante revisar los convenios de doble imposición entre España y el país de residencia del consultante, ya que pueden influir en la tributación y evitar la doble imposición sobre los ingresos generados.