En cuanto a la imputación temporal de los rendimientos del trabajo (calificación que procede en el presente caso), el artículo 14.1 a) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, establece, como regla general, que los rendimientos del trabajo se imputan al período impositivo en que son exigibles por su perceptor. Junto a esta regla general, el apartado 2 de dicho artículo contiene ciertas reglas especiales, entre ellas, en su letra b), dispone lo siguiente:
“b) Cuando por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente, los rendimientos derivados del trabajo se perciban en períodos impositivos distintos a aquéllos en que fueron exigibles, se imputarán a éstos, practicándose, en su caso, autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno. Cuando concurran las circunstancias previstas en el párrafo a) anterior, los rendimientos se considerarán exigibles en el período impositivo en que la resolución judicial adquiera firmeza.
La autoliquidación se presentará en el plazo que media entre la fecha en que se perciban y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por el impuesto.”
En consecuencia, el consultante no debió inicialmente consignar en su declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2014 los rendimientos del trabajo que le adeudaba la empresa. A partir del momento en que percibió el pago del FOGASA, deberá declarar los rendimientos percibidos, imputándolos al correspondiente período de su exigibilidad (año 2014), mediante la presentación de la correspondiente autoliquidación complementaria en el plazo existente entre la fecha en que haya percibido los rendimientos y el final del inmediato siguiente plazo de declaración del IRPF, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno.
En dicha autoliquidación complementaria deberán reflejarse tanto los rendimientos íntegros del trabajo percibidos como las retenciones correspondientes a dichos rendimientos, ya que —con carácter general— la obligación de retener nace en el momento en que se satisfacen o abonan las rentas (artículo 78.1 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, BOE del día 31). A su vez, el artículo 79 del mismo Reglamento (en adelante, RIRPF) señala que “las retenciones o ingresos a cuenta se imputarán por los contribuyentes al período en que se imputen las rentas sometidas a retención o ingreso a cuenta, con independencia del momento en que se hayan practicado”.
En relación con las retenciones correspondientes a la cantidad percibida por el consultante, se ha de señalar que, conforme a la normativa que regula la obligación de practicar retenciones o ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (artículo 99 de la LIRPF y su desarrollo reglamentario, artículos 74 y siguientes del RIRPF), el FOGASA es un sujeto obligado a practicar retenciones o ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en cuanto satisfaga rentas sometidas a esta obligación. Entre las rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta se encuentran los rendimientos del trabajo (artículo 75.1 a) del RIRPF), con excepción de las rentas exentas (artículo 75.3.a) del RIRPF).
Como las cantidades abonadas al consultante por el FOGASA en el año 2016 lo han sido como consecuencia de una previa resolución adoptada por dicho Fondo en ese mismo año, desde el punto de vista del obligado a retener (el FOGASA), la prestación abonada no constituye un atraso sino que el tipo de retención debe determinarse de acuerdo con el procedimiento general regulado en los artículos 82 y siguientes del RIRPF, sin que resulte aplicable el tipo fijo establecido para los atrasos. Asimismo, debe tenerse en cuenta el límite cuantitativo excluyente de la obligación de retener que se recoge en el artículo 81.1 del RIRPF.
Por tanto, en el caso consultado, en el que, de acuerdo con la normativa reguladora de la obligación de retener, el FOGASA no tuvo obligación de practicar retención sobre las cantidades que en 2016 ha abonado al consultante (por resultar de aplicación el citado límite cuantitativo excluyente de la obligación de retener), el consultante no podrá incluir en su autoliquidación complementaria ninguna cantidad en concepto de retenciones sobre el importe percibido del FOGASA.
FOGASA: Concepto y Función
El FOGASA cubre salarios e indemnizaciones a los trabajadores en caso de insolvencia o concurso de acreedores de la empresa. Cuando los trabajadores reciben un importe de este fondo, deben integrarlo en su declaración de la renta, pero el tratamiento fiscal varía en función de si corresponde a salarios o indemnizaciones.
Imputación Temporal en IRPF
La imputación temporal para efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) se regula generalmente por el principio de devengo, es decir, se imputan los ingresos cuando se genera el derecho a percibirlos, independientemente de cuándo se cobren efectivamente. Sin embargo, existen excepciones.
1. Salarios Pendientes: Rendimientos del Trabajo
Si el importe cobrado del FOGASA corresponde a salarios que el trabajador no recibió debido a la insolvencia de la empresa, se consideran rendimientos del trabajo.
- Estos deben imputarse al período en que debieron haberse cobrado originalmente, aunque el cobro real ocurra en años posteriores.
- Si el cobro se realiza en un año distinto al que correspondían los salarios, el contribuyente debe realizar una declaración complementaria del ejercicio en que se devengaron dichos salarios, sin sanciones ni intereses de demora.
2. Indemnizaciones: Exención Parcial o Total
En caso de que el importe cobrado del FOGASA sea una indemnización por despido o extinción de contrato, se deben aplicar las reglas correspondientes a las indemnizaciones:
- Indemnización exenta: Si la indemnización por despido está exenta de tributación hasta ciertos límites (normalmente los previstos en el Estatuto de los Trabajadores), el importe percibido por FOGASA también estará exento dentro de esos límites.
- Imputación temporal: Al igual que los salarios, las indemnizaciones deben imputarse al ejercicio en que se generó el derecho al cobro. En caso de que el cobro se produzca en un ejercicio posterior, se aplican las mismas reglas que para los salarios: declaración complementaria del año en que se devengó el derecho a la indemnización.
Ejemplo:
Un trabajador que fue despedido en 2022 y al que la empresa no pudo pagarle los salarios e indemnizaciones por insolvencia recibe el pago del FOGASA en 2024.
- Los salarios impagados deberán declararse como rendimientos del trabajo en 2022 mediante una declaración complementaria.
- La indemnización por despido, si está exenta, se declarará también en el ejercicio 2022, respetando los límites de exención.
Excepciones: Imputación Temporal Especial
Existen ciertas circunstancias en las que el principio de caja puede aplicarse para la imputación temporal del importe percibido del FOGASA. En situaciones excepcionales donde no es posible determinar con claridad el período en el que se generó el derecho al cobro, puede imputarse en el momento del cobro efectivo.