1.- El artículo 20.Uno.18º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), establece la exención del Impuesto en relación con una serie de operaciones financieras.
En particular, la letra m) de dicho artículo dispone que, asimismo, se hallará exenta la mediación en las operaciones exentas descritas en las letras anteriores de este número y en las operaciones de igual naturaleza no realizadas en el ejercicio de actividades empresariales o profesionales.
Este número 18º del apartado uno del artículo 20 de la Ley es transposición al derecho interno de lo dispuesto por el artículo 135 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (DO L 347 de 11.12.2006). De acuerdo con el precepto comunitario, ”los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes:
a) (…)
b) la concesión y la negociación de créditos, así como la gestión de créditos efectuada por quienes los concedieron;
c) la negociación y la prestación de fianzas, cauciones y otras modalidades de garantía, así como la gestión de garantías de créditos efectuada por quienes los concedieron;
d) las operaciones, incluidas las negociaciones, relativas a depósitos de fondos, cuentas corrientes, pagos, giros, créditos, cheques y otros efectos comerciales, con excepción del cobro de créditos;
e) las operaciones, incluida la negociación, relativa a las divisas, los billetes de banco y las monedas que sean medios legales de pago, con excepción de las monedas y billetes de colección; se considerarán de colección las monedas de oro, plata u otro metal, así como los billetes, que no sean utilizados normalmente para su función de medio legal de pago o que revistan un interés numismático;
f) las operaciones, incluida la negociación, pero exceptuados el depósito y la gestión, relativas a acciones, participaciones en sociedades o asociaciones, obligaciones y demás títulos-valores, con excepción de los títulos representativos de mercaderías y los derechos o títulos enunciados en el apartado 2 del artículo 5;
g) la gestión de fondos comunes de inversión definidos como tales por los Estados miembros;
(…).».
2.- Este artículo de la Directiva ha sido objeto de interpretación por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 5 de junio de 1997 (asunto SDC, C-2/95). En la sentencia citada se establecen varios criterios de interés a efectos de la contestación que ha de darse a la consulta planteada.
En primer término, y como criterio general reiterado en numerosas sentencias del Tribunal (así, las de 15 de junio de 1989 y 26 de junio de 1990, Asuntos C-348/97 y C- 152/88, respectivamente) las normas que establecen las exenciones del Impuesto sobre el Valor Añadido se deben interpretar estrictamente, «dado que constituyen excepciones al principio general de que el impuesto sobre el volumen de negocios se percibe por cada prestación de servicios efectuada a título oneroso por un sujeto pasivo» (apartado 20 de la sentencia). De la misma forma, el Tribunal ha establecido que las normas que establecen excepciones a las exenciones no pueden ser objeto de interpretaciones restrictivas.
El criterio determinante para delimitar la exención del artículo 135 de la Directiva es el tipo de operación efectuada, no siendo necesario que la operación se efectúe por un banco o entidad financiera. Ello llevó al Tribunal, en su día (sentencia de 27 de octubre de 1993, asunto C-281/91) a afirmar la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido en relación con los créditos concedidos por los proveedores de bienes en forma de aplazamientos de pago.
Esto es así salvo en los casos en que el artículo 135 exige expresamente que la operación se realice por una persona determinada: así, la letra b) del artículo 135 de la Directiva reconoce la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido para las operaciones de gestión de créditos siempre que dicha gestión se efectúe por el concedente del crédito y no por un tercero (apartado 33 de la sentencia). Por ello, la irrelevancia de los elementos subjetivos a efectos de la caracterización de la exención sólo se afirma de forma expresa por el Tribunal respecto de las letras d) y f) del artículo 135, pues en dichas disposiciones no se hace referencia alguna al prestador del servicio ni a su destinatario (apartado 32 de la sentencia).
En definitiva, los elementos subjetivos son irrelevantes, excepto cuando el artículo 135 contempla «servicios que, por su naturaleza, van destinados a los clientes de las entidades financieras» (apartado 48 de la sentencia).
En lo que respecta a los servicios de mediación establecidos en la letra m) del artículo 20.Uno.18º de la Ley 37/1992, debe considerarse que la Directiva no establece exención alguna para servicios de intermediación relativos a operaciones financieras calificados como tales, sino que regula los supuestos de exención que hemos señalado incluyendo dentro de su ámbito objetivo la negociación del resto de operaciones exentas, conforme al citado artículo 135.
Por tanto, se hace necesario conciliar los conceptos de «negociación» en la normativa comunitaria y «mediación» en el Derecho español para delimitar con precisión el ámbito de la exención contenida en la letra m) del artículo 20.Uno.18º de la Ley del Impuesto.
3.- En lo relativo al concepto comunitario de «negociación», debe tenerse en cuenta que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea se ha pronunciado sobre la cuestión en sentencia de 13 de diciembre de 2001, asunto CSC Financial Services, Ltd, C-235/00, señalando lo siguiente:
«39. Sin que sea necesario interrogarse sobre el alcance exacto del término “negociación”, que también aparece en otras disposiciones de la Sexta Directiva y, en concreto, en los números 1 a 4 del artículo 13, parte B, letra d), cabe señalar que, en el contexto del número 5, se refiere a una actividad prestada por una persona intermediaria que no ocupa el lugar de una parte en un contrato relativo a un producto financiero y cuya actividad es diferente de las prestaciones contractuales típicas que prestan las partes de dichos contratos. En efecto, la actividad de negociación es un servicio prestado a una parte contractual y retribuido por ésta como actividad diferenciada de mediación. Puede consistir, entre otras cosas, en indicarle ocasiones de celebrar tal contrato, en ponerse en contacto con la otra parte y en negociar en nombre y por cuenta del cliente los detalles de las prestaciones recíprocas. Por lo tanto, la finalidad de la referida actividad es hacer lo necesario para que dos partes celebren un contrato, sin que el negociador tenga un interés propio respecto a su contenido.
- No se trata, en cambio, de una actividad de negociación cuando una de las partes del contrato confía a un subcontratista una parte de las operaciones materiales vinculadas al contrato, como la información a la otra parte y la recepción y tramitación de las solicitudes de suscripción de títulos valores que son objeto del contrato. Si así sucede, el subcontratista ocupa el mismo lugar que el vendedor del producto financiero y, por consiguiente, no es una persona intermediaria que no ocupa el lugar de una parte del contrato en el sentido de la disposición controvertida».
Hay que tener en cuenta que las menciones que en esta sentencia se hacen al artículo 13.B.d) de la Sexta Directiva deben entenderse realizadas al artículo 135 de la Directiva 2006/112/CE.
Del contenido de esta sentencia se deduce que el Tribunal estima necesaria, para la extensión de la exención de las operaciones financieras a los servicios de negociación de las mismas, considerando que el mismo concepto es el que se utiliza en la letra d) del artículo 135 de la Directiva 2006/112/CE, la concurrencia de dos requisitos:
1º. Que el prestador del servicio de negociación o, en este caso, de intermediación, sea un tercero, distinto del comprador y del vendedor en la operación principal.
2º. Que las funciones que realiza vayan más allá del suministro de información y la recepción de solicitudes, y que se plasmen en la indicación de las ocasiones en las que se puede realizar la operación y, una vez existen dichas ocasiones, haciendo lo necesario para que ésta se efectúe.
Esta labor de mediación ha de diferenciarse de la mera subcontratación de los servicios del supuesto mediador por una de las partes. Así, si una de las partes solicita de un tercero la realización de un segmento de las actividades que dicha parte realiza en lo que respecta a la colocación de sus productos financieros, no existe tal mediación, pues dicho tercero estará ocupando el mismo lugar que el vendedor del producto financiero y, por consiguiente, no es una persona intermediaria entre las partes para la celebración del contrato.
El mediador ha de percibirse como un tercero completamente independiente de las partes, conocido por ambas y cuya actividad también es sabida y aceptada por dichas partes.
4.- Del escrito de consulta resulta que la entidad consultante abona a los comercios minoristas comisiones por la afiliación al sistema de devolución. Tales servicios prestados por los comercios minoristas no pueden ser calificados como servicios financieros de mediación sujetos y exentos sino que deben calificarse como servicios de naturaleza administrativa por lo que su prestación quedará, en todo caso, sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
5.- El artículo 164.Uno, número 3º, de la Ley 37/1992 establece que “los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.”.
Por su parte, el apartado dos de este mismo artículo dispone que:
“Dos. (…)
La factura, en papel o electrónica, deberá garantizar la autenticidad de su origen, la integridad de su contenido y su legibilidad, desde la fecha de expedición y durante todo el periodo de conservación.
Reglamentariamente se determinarán los requisitos a los que deba ajustarse la expedición, remisión y conservación de facturas.”.
En este sentido, la regulación reglamentaria en materia de facturación se encuentra contenida en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre).
Es importante señalar que en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido la normativa en materia de facturación también se encuentra armonizada a nivel comunitario en la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, con las modificaciones introducidas en la misma por la Directiva 2010/45/UE, de 13 de julio de 2010, por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE, en lo que respecta a las normas de facturación, y cuya transposición se ha realizado en el nuevo Reglamento de facturación aprobado por el referido Real Decreto 1619/2012.
El artículo 4 del referido Reglamento de facturación establece, en relación con las facturas simplificadas, lo siguiente:
- La obligación de expedir factura podrá ser cumplida mediante la expedición de factura simplificada y copia de esta en cualquiera de los siguientes supuestos.
a) Cuando su importe no exceda de 400 euros, Impuesto sobre el Valor Añadido incluido, o
b) cuando deba expedirse una factura rectificativa.
(…).”.
En consecuencia, con lo anterior, los comercios minoristas pueden expedir factura simplificada en las condiciones señaladas en el artículo 4 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.
**1. Sujeción al IVA
En general, las comisiones por servicios están sujetas al IVA. Esto incluye las comisiones pagadas por la intermediación en la venta de bienes, prestación de servicios, o en cualquier transacción comercial. La sujeción al IVA implica que el proveedor del servicio de comisiones debe emitir una factura con el IVA correspondiente y el receptor debe pagar el IVA junto con el monto de la comisión.
a. Concepto de Comisiones
Las comisiones suelen ser remuneraciones que se pagan a intermediarios por servicios prestados, como la captación de clientes, ventas, o acuerdos comerciales. Ejemplos incluyen:
- Comisiones de Venta: Pagadas a agentes o corredores por cada venta realizada.
- Comisiones de Intermediación: Pagadas a intermediarios que facilitan contratos o acuerdos entre partes.
b. Tipo Impositivo
El tipo impositivo aplicable al pago de comisiones suele ser el tipo general del IVA, salvo que exista alguna exención específica. En España, el tipo general de IVA es del 21%, aunque hay tipos reducidos para ciertos productos y servicios.
2. Exención del IVA
Existen circunstancias específicas en las que las comisiones pueden estar exentas de IVA. La exención se basa en la naturaleza del servicio y en las condiciones que debe cumplir. Las exenciones pueden incluir:
a. Exenciones por Tipo de Servicio
- Servicios Financieros y de Seguros: En general, los servicios financieros y de seguros están exentos de IVA según el artículo 20 de la Ley del IVA. Si la comisión está relacionada con servicios financieros o seguros, podría estar exenta.
- Servicios de Mediación en el Mercado de Valores: Algunas comisiones por servicios de intermediación en mercados financieros pueden estar exentas bajo ciertas condiciones.
b. Exenciones Internacionales
- Operaciones Internacionales: Las comisiones relacionadas con operaciones que impliquen exportaciones de bienes o servicios a otros países pueden estar sujetas a reglas especiales. Por ejemplo, las exportaciones de bienes están exentas de IVA en el país de origen, pero el tipo aplicable puede ser diferente en el país receptor.
3. Consideraciones para la Facturación
a. Facturación Correcta
- Factura con IVA: Si la comisión está sujeta a IVA, el proveedor de servicios debe emitir una factura que incluya el importe de la comisión y el IVA correspondiente, desglosado claramente.
- Factura Sin IVA: Si la comisión está exenta de IVA, la factura debe indicar que el servicio está exento de IVA, citando el artículo específico de la Ley del IVA que aplica la exención.
b. Requisitos Legales
- Justificación: Asegúrate de que cualquier exención aplicada esté debidamente justificada y documentada para evitar problemas con la administración fiscal.
- Registro: Mantén un registro adecuado de todas las transacciones y facturas para facilitar la auditoría y el cumplimiento fiscal.
4. Ejemplos Prácticos
a. Comisiones por Intermediación Comercial
Si una empresa paga una comisión a un intermediario por la venta de productos, esta comisión está sujeta al IVA general (21%) en España.
b. Comisiones por Servicios Financieros
Si una entidad financiera paga comisiones por servicios relacionados con operaciones financieras, estas comisiones pueden estar exentas de IVA, de acuerdo con las regulaciones específicas de servicios financieros.