1.- El artículo 20. Uno.18º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), establece la exención del Impuesto en relación con una serie de operaciones financieras.
En particular, la letra m) de dicho artículo dispone que, asimismo, se hallará exenta la mediación en las operaciones exentas descritas en las letras anteriores de este número y en las operaciones de igual naturaleza no realizadas en el ejercicio de actividades empresariales o profesionales.
Este número 18º del apartado uno del artículo 20 de la Ley es transposición al derecho interno de lo dispuesto por el artículo 135 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (DO L 347 de 11.12.2006). De acuerdo con el precepto comunitario, “los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes:
a) (…)
b) la concesión y la negociación de créditos, así como la gestión de créditos efectuada por quienes los concedieron;
c) la negociación y la prestación de fianzas, cauciones y otras modalidades de garantía, así como la gestión de garantías de créditos efectuada por quienes los concedieron;
d) las operaciones, incluidas las negociaciones, relativas a depósitos de fondos, cuentas corrientes, pagos, giros, créditos, cheques y otros efectos comerciales, con excepción del cobro de créditos;
e) las operaciones, incluida la negociación, relativa a las divisas, los billetes de banco y las monedas que sean medios legales de pago, con excepción de las monedas y billetes de colección; se considerarán de colección las monedas de oro, plata u otro metal, así como los billetes, que no sean utilizados normalmente para su función de medio legal de pago o que revistan un interés numismático;
f) las operaciones, incluida la negociación, pero exceptuados el depósito y la gestión, relativas a acciones, participaciones en sociedades o asociaciones, obligaciones y demás títulos-valores, con excepción de los títulos representativos de mercaderías y los derechos o títulos enunciados en el apartado 2 del artículo 5;
g) la gestión de fondos comunes de inversión definidos como tales por los Estados miembros;
(…)».
2.- Este artículo de la Directiva ha sido objeto de interpretación por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 5 de junio de 1997 (asunto SDC, C-2/95). En la sentencia citada se establecen varios criterios de interés a efectos de la contestación que ha de darse a la consulta planteada.
En primer término, y como criterio general reiterado en numerosas sentencias del Tribunal (así, las de 15 de junio de 1989 y 26 de junio de 1990, Asuntos C-348/97 y C- 152/88, respectivamente) las normas que establecen las exenciones del Impuesto sobre el Valor Añadido se deben interpretar estrictamente, «dado que constituyen excepciones al principio general de que el impuesto sobre el volumen de negocios se percibe por cada prestación de servicios efectuada a título oneroso por un sujeto pasivo» (apartado 20 de la sentencia). De la misma forma, el Tribunal ha establecido que las normas que establecen excepciones a las exenciones no pueden ser objeto de interpretaciones restrictivas.
El criterio determinante para delimitar la exención del artículo 135 de la Directiva es el tipo de operación efectuada, no siendo necesario que la operación se efectúe por un banco o entidad financiera. Ello llevó al Tribunal, en su día (sentencia de 27 de octubre de 1993, asunto C-281/91) a afirmar la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido en relación con los créditos concedidos por los proveedores de bienes en forma de aplazamientos de pago.
Esto es así salvo en los casos en que el artículo 135 exige expresamente que la operación se realice por una persona determinada: así, la letra b) del artículo 135 de la Directiva reconoce la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido para las operaciones de gestión de créditos siempre que dicha gestión se efectúe por el concedente del crédito y no por un tercero (apartado 33 de la sentencia). Por ello, la irrelevancia de los elementos subjetivos a efectos de la caracterización de la exención sólo se afirma de forma expresa por el Tribunal respecto de las letras d) y f) del artículo 135, pues en dichas disposiciones no se hace referencia alguna al prestador del servicio ni a su destinatario (apartado 32 de la sentencia).
En definitiva, los elementos subjetivos son irrelevantes, excepto cuando el artículo 135 contempla «servicios que, por su naturaleza, van destinados a los clientes de las entidades financieras» (apartado 48 de la sentencia).
En lo que respecta a los servicios de mediación establecidos en la letra m) del artículo 20.Uno.18º de la Ley 37/1992, debe considerarse que la Directiva no establece exención alguna para servicios de intermediación relativos a operaciones financieras calificados como tales, sino que regula los supuestos de exención que hemos señalado incluyendo dentro de su ámbito objetivo la negociación del resto de operaciones exentas, conforme al citado artículo 135.
Por tanto, se hace necesario conciliar los conceptos de «negociación» en la normativa comunitaria y «mediación» en el Derecho español para delimitar con precisión el ámbito de la exención contenida en la letra m) del artículo 20.Uno.18º de la Ley del Impuesto.
3.- En lo relativo al concepto comunitario de «negociación», debe tenerse en cuenta que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea se ha pronunciado sobre la cuestión en sentencia de 13 de diciembre de 2001, asunto CSC Financial Services, Ltd, C-235/00, señalando lo siguiente:
«39. Sin que sea necesario interrogarse sobre el alcance exacto del término “negociación”, que también aparece en otras disposiciones de la Sexta Directiva y, en concreto, en los números 1 a 4 del artículo 13, parte B, letra d), cabe señalar que, en el contexto del número 5, se refiere a una actividad prestada por una persona intermediaria que no ocupa el lugar de una parte en un contrato relativo a un producto financiero y cuya actividad es diferente de las prestaciones contractuales típicas que prestan las partes de dichos contratos. En efecto, la actividad de negociación es un servicio prestado a una parte contractual y retribuido por ésta como actividad diferenciada de mediación. Puede consistir, entre otras cosas, en indicarle ocasiones de celebrar tal contrato, en ponerse en contacto con la otra parte y en negociar en nombre y por cuenta del cliente los detalles de las prestaciones recíprocas. Por lo tanto, la finalidad de la referida actividad es hacer lo necesario para que dos partes celebren un contrato, sin que el negociador tenga un interés propio respecto a su contenido.
- No se trata, en cambio, de una actividad de negociación cuando una de las partes del contrato confía a un subcontratista una parte de las operaciones materiales vinculadas al contrato, como la información a la otra parte y la recepción y tramitación de las solicitudes de suscripción de títulos valores que son objeto del contrato. Si así sucede, el subcontratista ocupa el mismo lugar que el vendedor del producto financiero y, por consiguiente, no es una persona intermediaria que no ocupa el lugar de una parte del contrato en el sentido de la disposición controvertida».
Hay que tener en cuenta que las menciones que en esta sentencia se hacen al artículo 13.B.d) de la Sexta Directiva deben entenderse realizadas al artículo 135 de la Directiva 2006/112/CE.
Del contenido de esta sentencia se deduce que el Tribunal estima necesaria, para la extensión de la exención de las operaciones financieras a los servicios de negociación de las mismas, considerando que el mismo concepto es el que se utiliza en la letra d) del artículo 135 de la Directiva 2006/112/CE, la concurrencia de dos requisitos:
1º. Que el prestador del servicio de negociación o, en este caso, de intermediación, sea un tercero, distinto del comprador y del vendedor en la operación principal.
2º. Que las funciones que realiza vayan más allá del suministro de información y la recepción de solicitudes, y que se plasmen en la indicación de las ocasiones en las que se puede realizar la operación y, una vez existen dichas ocasiones, haciendo lo necesario para que ésta se efectúe.
Esta labor de mediación ha de diferenciarse de la mera subcontratación de los servicios del supuesto mediador por una de las partes. Así, si una de las partes solicita de un tercero la realización de un segmento de las actividades que dicha parte realiza en lo que respecta a la colocación de sus productos financieros, no existe tal mediación, pues dicho tercero estará ocupando el mismo lugar que el vendedor del producto financiero y, por consiguiente, no es una persona intermediaria entre las partes para la celebración del contrato.
El mediador ha de percibirse como un tercero completamente independiente de las partes, conocido por ambas y cuya actividad también es sabida y aceptada por dichas partes.
4.- Desde el punto de vista del Derecho español, el contrato de mediación ha sido objeto de tratamiento por la sentencia del Tribunal Supremo de 10 noviembre 2004 de la siguiente manera:
«Como dice la sentencia de 4 de julio de 1994, «es doctrina consolidada de esta Sala (véase la sentencia de 22 de diciembre de 1992) la de que en el contrato de mediación o corretaje, que es un contrato innominado «facio ut des», por el que una de las partes (el corredor) se compromete a indicar a la otra (el comitente) la oportunidad de concluir un negocio jurídico con un tercero o a servirle para ello de intermediario a cambio de una retribución, y en similares términos se pronuncia la sentencia de 10 de octubre de 2002″.
Por tanto, el contrato de mediación implica la existencia de un mediador que se limita a poner en relación a los sujetos que, en el futuro, celebrarán un contrato. El mediador no participa personalmente en dicho contrato futuro, ni como representante, ni como comisionista o mandatario de ninguna de las partes.
5.- De acuerdo con lo expuesto en puntos anteriores de esta contestación, parece que los conceptos de «negociación», en el Derecho de la Unión, y «mediación», en el Derecho español, tienen como característica fundamental la existencia de un tercero, el denominado mediador, cuya función principal es la de aproximar a las partes para la celebración de un contrato posterior.
La jurisprudencia de la Unión ofrece ejemplos de situaciones que se engloban dentro del concepto de «negociación», como indicar a las partes la ocasión de celebrar el contrato, ponerse en contacto con la otra parte y negociar en nombre y por cuenta del cliente los detalles de las prestaciones recíprocas. Estos ejemplos no agotan el concepto que se trata de definir ni, mucho menos, es necesaria la concurrencia de todos ellos para que se tenga por realizada la citada función de negociación. De lo que se trata es de «hacer lo necesario para que dos partes celebren un contrato, sin que el negociador tenga un interés propio respecto a su contenido».
Sin embargo, la sentencia de 13 de diciembre de 2001 sí determina dos tipos de servicios cuya realización no implicaría por sí sola que tuviera lugar dicha negociación, a menos que fuese acompañada de otras actividades que supongan por sí mismas hacer lo necesario para que las partes celebren el contrato. Estos servicios son el mero suministro de información y la simple recepción de solicitudes.
Los puntos de conexión entre las nociones de «mediación» y «negociación» pasan por la existencia de un tercero (mediador), sin interés en el negocio jurídico que, en su caso, celebrarán las partes. Este tercero tiene como labor la función de aproximación de dichas partes, sin que se considere que tal función de aproximación tiene lugar si el mediador solamente se limita a suministrar información sobre el futuro contrato o a recibir solicitudes. Es decir, para que se produzca realmente un servicio de mediación, o de negociación en la normativa de la Unión, es necesario que la existencia del mediador sea conocida por todas las partes que tienen la intención de celebrar el contrato en el futuro, de modo que perciban efectivamente la existencia y la labor del citado mediador.
En consecuencia, el término «mediación» a que se refiere la letra m) del artículo 20.Uno.18º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido implica la existencia de un tercero que tiene por función aproximar a las partes para la futura celebración de un contrato. Las partes deben conocer la existencia del mediador, así como la misión que tiene encomendada. El mero suministro de información y la simple recepción de solicitudes no suponen, por sí mismos, la realización de un servicio de mediación del artículo 20.Uno.18.m). El hecho de que, tras la prestación del servicio de mediación en estos términos, las partes, finalmente, no lleguen a la conclusión del contrato, no obsta para que el servicio de mediación se tenga por realizado.
6.- Del escrito de consulta resulta que el consultante se dedica a la intermediación en la concesión de préstamos con entidades bancarias. De acuerdo con dicha información, en la medida en que la labor realizada vaya más allá del mero suministro de información y la simple recepción de solicitudes, dicha actividad deberá calificarse como una intermediación financiera y estará sujeta pero exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido
7.- Con independencia de los anterior, el artículo 164.Uno, número 3º, de la Ley 37/1992 establece que “los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.”.
Por su parte, el apartado dos de este mismo artículo dispone que:
“Dos. (…)
La factura, en papel o electrónica, deberá garantizar la autenticidad de su origen, la integridad de su contenido y su legibilidad, desde la fecha de expedición y durante todo el periodo de conservación.
Reglamentariamente se determinarán los requisitos a los que deba ajustarse la expedición, remisión y conservación de facturas.”.
En este sentido, la regulación reglamentaria en materia de facturación se encuentra contenida en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre.
Es importante señalar que en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido la normativa en materia de facturación también se encuentra armonizada a nivel comunitario en la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, con las modificaciones introducidas en la misma por la Directiva 2010/45/UE, de 13 de julio de 2010, por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE, en lo que respecta a las normas de facturación, y cuya transposición se ha realizado en el nuevo Reglamento de facturación aprobado por el referido Real Decreto 1619/2012.
El artículo 2.2 del referido Reglamento de facturación establece, en relación con la obligación de expedir factura, lo siguiente:
“Artículo 2. Obligación de expedir factura
- Deberá expedirse factura y copia de esta en todo caso en las siguientes operaciones:
- a) Aquéllas en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido el empresario o profesional que realice la operación, así como cualesquiera otras en las que el destinatario así lo exija para el ejercicio de cualquier derecho de naturaleza tributaria.
(…)
Por otra parte, el artículo 3 del referido Reglamento de facturación, con la nueva redacción dada por el Real Decreto 828/2013, de 25 de octubre, establece, en relación con las excepciones a la obligación de expedir factura, lo siguiente:
“Artículo 3. Excepciones a la obligación de expedir factura.
- No existirá obligación de expedir factura, salvo en los supuestos contenidos en el apartado 2 del artículo 2 de este Reglamento, por las operaciones siguientes:
a) Las operaciones exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, en virtud de lo establecido en el artículo 20 de su ley reguladora, con excepción de las operaciones a que se refiere el apartado 2 siguiente. No obstante, la expedición de factura será obligatoria en las operaciones exentas de este Impuesto de acuerdo con el artículo 20.Uno.2.º, 3.º, 4.º, 5.º, 15.º, 20.º, 21.º, 22.º, 24.º y 25.º de la Ley del Impuesto.
(…)
- No existirá obligación de expedir factura cuando se trate de las prestaciones de servicios definidas en el artículo 20.uno.16.º y 18.º, apartados a) a n) de la Ley del Impuesto, salvo que:
Conforme a las reglas de localización aplicables a las mismas, se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto o en otro Estado miembro de la Unión Europea y estén sujetas y no exentas al mismo.
Conforme a las reglas de localización aplicables a las mismas, se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, Canarias, Ceuta o Melilla, estén sujetas y exentas al mismo y sean realizadas por empresarios o profesionales, distintos de entidades aseguradoras y entidades de crédito, a través de la sede de su actividad económica o establecimiento permanente situado en el citado territorio.
(…).”.
En consecuencia, según lo previsto en los artículos 2.2.a), 3.1.a) y 3.2 del Reglamento de facturación citados, la entidad consultante queda obligada a expedir factura por sus servicios financieros exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, por aplicación de la exención contenida en el artículo 20.Uno.18º m) de la Ley 37/1992, ya que según el artículo 3.2 del Reglamento, la letra m) no se encuentra entre las excepciones a la obligación de facturar.
A tal efecto la factura deberá indicar el contenido previsto en el artículo 6 o en su caso, 7 del Reglamento de facturación. En particular la letra j) del apartado 1 del referido artículo 6 señala que “j) en el supuesto de que la operación que se documenta en una factura esté exenta del Impuesto, se deberá señalar una referencia a las disposiciones correspondientes de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, o a los preceptos correspondientes de la Ley del Impuesto o indicación de que la operación está exenta.”.
B.- En relación con el Impuesto sobre Actividades Económicas se informa lo siguiente:
8.- Según tiene establecido este Centro Directivo en numerosas contestaciones a consultas tributarias la clasificación de las distintas actividades económicas en las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas aprobadas junto con la Instrucción para su aplicación, por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, se realizará atendiendo a la verdadera naturaleza material de dichas actividades.
En este sentido y en relación con las actividades objeto de la presente consulta, según los datos aportados en el escrito presentado por la entidad en cuestión, dependerá de la verdadera naturaleza y alcance de las actuaciones concretas que la sociedad lleve a cabo para que deba estar matriculada en una o en las dos de las siguientes rúbricas de la sección primera, siempre y cuando la actividad o actividades desarrolladas por la sociedad consultante se circunscriban a la tramitación y gestión de los documentos necesarios para la solicitud y concesión de créditos o préstamos por parte de las entidades financieras, sin que en ningún caso se realicen operaciones de intermediación financiera o de financiación:
– Epígrafe 849.7, «Servicios de gestión administrativa», si la actividad consiste simplemente en la prestación de un servicio de tramitación de la documentación necesaria para que las entidades bancarias concedan créditos a sus clientes.
– Epígrafe 831.9, «Otros servicios financieros», si la actividad consiste en la captación de clientes en general para entidades financieras, ofreciéndoles todo tipo de servicios de estas últimas.
Por último, cabe señalar que en el apartado 4 de la regla 4ª de la Instrucción se establece que el hecho de figurar inscrito en la matrícula del Impuesto o de satisfacer el mismo no legitima el ejercicio de una actividad si para ello se exige en las disposiciones legales vigentes el cumplimiento de otros requisitos.
1. Actividades Exentas del IVA
a. Tipos de Exenciones
Las exenciones del IVA pueden ser total o parcial:
- Exención Total: La actividad está completamente exenta del IVA, no se cobra IVA en las transacciones y no se puede deducir el IVA soportado.
- Exención Parcial: En algunos casos, una parte de la actividad puede estar exenta, mientras que otras partes pueden estar sujetas al IVA.
b. Actividades Comunes Exentas
En España, la Ley del IVA (Ley 37/1992) establece diversas exenciones para ciertos tipos de actividades, que incluyen:
- Servicios Financieros: La mayoría de los servicios financieros y bancarios están exentos de IVA (Art. 20 de la Ley del IVA).
- Servicios de Seguros: Los servicios relacionados con seguros también están exentos (Art. 20 de la Ley del IVA).
- Educación y Formación: Algunos servicios educativos y de formación pueden estar exentos (Art. 20 de la Ley del IVA).
- Servicios de Salud: Los servicios médicos y de salud proporcionados por profesionales acreditados están exentos (Art. 20 de la Ley del IVA).
- Alquiler de Viviendas: El alquiler de viviendas también puede estar exento (Art. 20 de la Ley del IVA).
2. Implicaciones de la Exención del IVA
a. No Cobro de IVA
- Facturación: Cuando una actividad está exenta del IVA, el proveedor no debe incluir IVA en las facturas emitidas a los clientes. La factura debe especificar claramente que la operación está exenta de IVA, mencionando el artículo de la Ley que justifica la exención.
b. No Deducción de IVA Soportado
- IVA No Recuperable: Las empresas que realizan actividades exentas del IVA no pueden recuperar el IVA soportado en sus compras relacionadas con esas actividades. Esto significa que el IVA pagado en la adquisición de bienes y servicios necesarios para llevar a cabo la actividad exenta se considera un coste y no puede ser deducido.
c. Obligaciones Administrativas
- Declaraciones: Aunque las actividades exentas no generan IVA a pagar, las empresas deben incluirlas en sus declaraciones de IVA, especificando el importe de las operaciones exentas.
- Contabilidad: Las operaciones exentas deben ser registradas adecuadamente en los libros contables y declaraciones fiscales.
3. Ejemplo Práctico
Supongamos que una empresa de seguros proporciona servicios de seguros que están exentos de IVA bajo el artículo 20 de la Ley del IVA.
- Factura a Cliente: La empresa emite una factura por 1,000 euros por servicios de seguros. La factura indicará que está exenta de IVA (sin IVA desglosado).
- IVA Soportado: La empresa paga IVA en sus compras y gastos relacionados con la actividad de seguros (por ejemplo, en la compra de oficina y equipos). Este IVA no puede ser deducido como entrada de IVA y se considera un coste para la empresa.
4. Exenciones Específicas y Especiales
En algunos casos, pueden aplicarse exenciones especiales dependiendo de la actividad y de las circunstancias:
- Exenciones Internacionales: En el contexto de operaciones internacionales, como exportaciones, puede haber exenciones específicas que aplican de manera diferente a las transacciones nacionales.
- Regímenes Especiales: Existen regímenes especiales para ciertas actividades o tipos de servicios que pueden ofrecer exenciones o tratamientos fiscales específicos.