1.- El artículo 75, apartado uno, número 1º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29) establece lo siguiente:
“Uno. Se devengará el Impuesto:
1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, de arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes, se devengará el Impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente.”.
Por su parte, el artículo 75, apartado dos, párrafo primero de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, preceptúa:
“No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.”.
De acuerdo con lo expuesto, el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido en la entrega del solar y de la obra se producirá conforme a lo dispuesto en el artículo 75, apartado uno, número 1º de la Ley 37/1992, salvo que se realicen pagos anticipados, en cuyo caso se aplicará lo establecido en el apartado dos del mencionado artículo 75 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
De acuerdo con asentada doctrina de este Centro directivo, por todas, contestación vinculante de 21 de marzo de 2005, número V0465-05, en las operaciones de permuta de suelo a cambio de recibir obra futura tienen lugar tres operaciones a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
– La entrega del solar, que se encontrará sujeta al Impuesto cuando sea realizada por quien tenga la condición de empresario o profesional y concurran el resto de requisitos generales de sujeción establecidos por el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992.
La referida entrega, de estar sujeta al Impuesto, estará normalmente no exenta del mismo, al tratarse de suelo edificable o suelo urbanizado y, por tanto, estar excluido de la exención regulada en el artículo 20.Uno.20º de la Ley 37/1992.
– La entrega de la edificación terminada en que se materializa la contraprestación de la entrega del terreno referida en el guión anterior. Esta entrega tendrá lugar cuando concluya su construcción. Al contrario de lo que sucede con la entrega del suelo, que puede estar o no sujeta al Impuesto en función de la condición de su propietario, la entrega de la edificación terminada constituirá, en la práctica totalidad de los casos, una operación sujeta y no exenta del Impuesto.
– De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 75 apartado dos de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, la entrega del solar referida en el primer guion, sin perjuicio del tratamiento que le corresponda según se analiza en el mismo, constituye adicionalmente un pago a cuenta en especie de la edificación futura, pago que percibe el promotor y que, en consecuencia, está sujeto y no exento del Impuesto.
De la escasa información aportada no puede determinarse si las personas físicas que entregan el solar actúan en la condición de empresario o profesional, sin embargo parece deducirse que no es así, dada la naturaleza del bien recibido a cambio (un patio con una cochera), por lo que dicha entrega no estaría sujeta a lmpuesto sobre el Valor Añadido.
Por el contrario, la sociedad consultante que entrega a cambio del solar unas obras, sí parece estar actuando en su condición de empresario o profesional y bajo esta hipótesis está elaborada esta contestación, por lo que la entrega de las obras sería una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.- El artículo 80, apartado dos, de la Ley 37/1992 prevé que la base imponible del Impuesto correspondiente a las entregas de bienes sujetas al mismo deba modificarse cuando por resolución firme, judicial o administrativa, o con arreglo a derecho o a los usos del comercio, quede sin efecto total o parcialmente la operación gravada o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado.
De este precepto se deriva que en los casos en los que una operación que tributó inicialmente por el Impuesto sobre el Valor Añadido se resuelva total o parcialmente, debe procederse a su rectificación posterior.
De la información aportada resulta que no se liquidó el Impuesto sobre el Valor Añadido por el pago anticipado de la obra futura por lo que si se resuelve al ejercitarse la condición suspensiva no procede rectificación alguna.
3.- En relación con la prescripción del derecho de la Administración a practicar liquidación, el artículo 66.a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), en adelante LGT, establece un plazo de prescripción de cuatro años del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.
Este plazo empieza a contarse desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación del impuesto (art. 67.1 LGT).
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 71.4 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de Diciembre, la autoliquidación debe presentarse durante los veinte primeros días naturales del mes siguiente al correspondiente período de liquidación mensual o trimestral, según proceda. Sin embargo, la autoliquidación correspondiente al último período del año debe presentarse durante los treinta primeros días naturales del mes de enero.
En consecuencia, transcurrido el plazo para presentar la autoliquidación del período de liquidación en el que se haya devengado el IVA de la operación de permuta de solar por obra futura, empieza a computarse el referido plazo de prescripción de cuatro años, plazo que se interrumpirá si concurre alguna de las circunstancias previstas en el artículo 68.1 de la LGT:
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“1. El plazo de prescripción del derecho a que se refiere el párrafo a) del artículo 66 de esta Ley se interrumpe:
a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria que proceda, aunque la acción se dirija inicialmente a una obligación tributaria distinta como consecuencia de la incorrecta declaración del obligado tributario.
b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, por las actuaciones realizadas con conocimiento formal del obligado tributario en el curso de dichas reclamaciones o recursos, por la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción penal o por la presentación de denuncia ante el Ministerio Fiscal, así como por la recepción de la comunicación de un órgano jurisdiccional en la que se ordene la paralización del procedimiento administrativo en curso.
c) Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario conducente a la liquidación o autoliquidación de la deuda tributaria.”.
En caso de que se produzca la interrupción de la prescripción por alguna de las causas legalmente previstas, se iniciará de nuevo el cómputo del plazo de cuatro años, según lo dispuesto en el artículo 68.6 de la LGT, lo que significa que con cada acto interruptivo se inicia un nuevo período de prescripción.
Por otra parte, procede señalar que la no elevación a escritura pública de la entrega de la obra terminada no implica que no se haya producido la entrega del bien, cuestión de hecho que no le corresponde valorar a esta Dirección General de Tributos.
Devengo del IVA
El devengo del IVA es el momento en el que se entiende que el hecho imponible (la operación sujeta al impuesto) ha ocurrido, lo que genera la obligación de liquidar el impuesto. El devengo determina cuándo nace la obligación tributaria y cuándo debe declararse el impuesto.
Momento del Devengo según la Naturaleza de la Operación:
- Entregas de bienes:
- El devengo del IVA se produce en el momento en que los bienes se ponen a disposición del adquirente o cuando se entrega el título que confiere la facultad de disposición sobre los bienes.
- Prestaciones de servicios:
- El devengo tiene lugar en el momento en que se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.
- Operaciones de tracto sucesivo (por ejemplo, arrendamientos):
- El devengo se produce en el momento de la exigibilidad de cada pago o vencimiento de la cuota.
- Autoconsumos y operaciones asimiladas:
- El devengo se produce cuando se realiza la operación que da lugar al autoconsumo.
- Importaciones de bienes:
- El devengo del IVA se produce en el momento de la entrada de los bienes en el territorio de aplicación del impuesto, coincidiendo generalmente con el despacho de aduana.
Prescripción del Plazo para Liquidar el IVA
La prescripción es el período máximo durante el cual la Administración Tributaria puede exigir el pago del IVA y el contribuyente puede solicitar devoluciones o rectificaciones en sus declaraciones de impuestos.
Plazo de Prescripción:
- Plazo general de prescripción:
- El plazo para que la Administración pueda liquidar el IVA o exigir su pago es de cuatro años a partir del día siguiente a aquel en que finalice el periodo de liquidación en el que se devengó el impuesto.
- Inicio del cómputo del plazo de prescripción:
- El plazo de prescripción comienza el día siguiente al término del período voluntario de presentación de la declaración correspondiente. Por ejemplo, si el IVA de un trimestre se declara el 20 de abril de 2024, la Administración tiene hasta el 21 de abril de 2028 para revisar y liquidar ese impuesto.
- Interrupción del plazo de prescripción:
- La prescripción puede interrumpirse por distintas causas, como la notificación de una acción administrativa (por ejemplo, una inspección fiscal), la presentación de una declaración complementaria por parte del contribuyente, o la interposición de un recurso. Cuando se interrumpe, el plazo vuelve a contarse desde el inicio.
- Caducidad del derecho a la devolución:
- El contribuyente también tiene un plazo de cuatro años para solicitar devoluciones o rectificaciones de autoliquidaciones. Una vez transcurrido este plazo, el derecho a la devolución prescribe.
Implicaciones Fiscales
- Para la Administración Tributaria:
- La Administración tiene un límite temporal para revisar y exigir el pago del IVA, lo que implica que, una vez prescrito el plazo, no puede liquidar ni sancionar hechos imponibles correspondientes a ese periodo.
- Para el Contribuyente:
- El contribuyente debe ser consciente de los plazos de prescripción para poder ejercer sus derechos, como solicitar devoluciones o rectificaciones en caso de haber pagado un impuesto incorrecto. Una vez prescrito, pierde ese derecho.