1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que «Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresario o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El artículo 5 de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, lo siguiente:
«Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
- a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
- b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…)
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…).».
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a las Administraciones Públicas que, consecuentemente, tendrán la condición de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que las mismas se realizasen a título oneroso.
2.- Por otra parte, en relación con la sujeción de las operaciones efectuadas por las entidades que conforman el sector público, el artículo 7.8º de la Ley 37/1992, con la nueva redacción dada por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, y la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras (BOE de 28 de noviembre), establece que no estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido:
“8º. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por las Administraciones Públicas sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.
A estos efectos se considerarán Administraciones Públicas:
a) La Administración General del Estado, las Administraciones de las Comunidades Autónomas y las Entidades que integran la Administración Local.
b) Las entidades gestoras y los servicios comunes de la Seguridad Social.
c) Los organismos autónomos, las Universidades Públicas y las Agencias Estatales.
d) Cualesquiera entidades de derecho público con personalidad jurídica propia, dependiente de las anteriores que, con independencia funcional o con una especial autonomía reconocida por la Ley tengan atribuidas funciones de regulación o control de carácter externo sobre un determinado sector o actividad.
No tendrán la consideración de Administraciones Públicas las entidades públicas empresariales estatales y los organismos asimilados dependientes de las Comunidades Autónomas y Entidades locales.
No estarán sujetos al Impuesto los servicios prestados en virtud de encomiendas de gestión por los entes, organismos y entidades del sector público que ostenten, de conformidad con lo establecido en los artículos 4.1.n) y 24.6 del Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2011, de 14 de noviembre, la condición de medio propio instrumental y servicio técnico de la Administración Pública encomendante y de los poderes adjudicadores dependientes del mismo.
Asimismo, no estarán sujetos al Impuesto los servicios prestados por cualesquiera entes, organismos o entidades del sector público, en los términos a que se refiere el artículo 3.1 del Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público, a favor de las Administraciones Públicas de la que dependan o de otra íntegramente dependiente de estas, cuando dichas Administraciones Públicas ostenten la titularidad íntegra de los mismos.
En todo caso, estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que las Administraciones, entes, organismos y entidades del sector público realicen en el ejercicio de las actividades que a continuación se relacionan:
(…).”.
Por tanto, según este precepto, estarán siempre sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que las Administraciones Públicas realicen en el ejercicio de determinadas actividades que se mencionan en dicho precepto, aun cuando su contraprestación tenga naturaleza tributaria.
Sin embargo, los servicios que preste una Administración Pública relativos a la recogida y gestión de residuos, al no encontrarse entre los enumerados en la lista de actividades del transcrito artículo 7. 8º, constituyen prestaciones de servicios que no estarán sujetas al Impuesto cuando se presten sin contraprestación o con contraprestación de naturaleza tributaria. Asimismo, tampoco estarán sujetos al Impuesto los servicios relativos a la gestión de residuos prestados por un ente, organismo o entidad del sector público, en los términos a que se refiere el artículo 3.1 del Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público, a favor de la Administración Pública de la que dependa, o de otra Administración pública íntegramente dependiente de la anterior, cuando dicha Administración Pública ostente la titularidad íntegra de los mismos.
No obstante lo anterior, si bien una sociedad mercantil pública dependiente de una Administración Pública forma parte del concepto de sector público definido en el artículo 3.1 del Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público, no tiene la consideración de Administración Pública a efectos de lo dispuesto en el artículo 7.8º de la Ley 37/1992, por lo que los servicios prestados por la misma relativos a la gestión de residuos que tengan por destinatarios a terceros distintos de las Administraciones Públicas de las que dependa estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.
3.- Por lo que se refiere a la tributación de los servicios relativos a la gestión de residuos a que se refiere el supuesto objeto de consulta debemos distinguir entre los servicios que presta el ente consultante de los que es destinatario.
Por un lado, el Ayuntamiento, en virtud de un convenio de recogida selectiva de residuos de papel y cartón, presta servicios a una entidad mercantil a cambio de un canon. Por consiguiente, en la medida en que la Administración Pública consultante presta servicios a cambio de una contraprestación que no tiene naturaleza tributaria, dichos servicios estarán sujetos y no exentos debiendo repercutir la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido que corresponda.
Por otro, el Ayuntamiento es destinatario de un servicio de recogida de residuos sólidos urbanos prestados por una sociedad mercantil. De no cumplirse los requisitos expuestos en el apartado anterior de esta contestación, es decir si no se trata de servicios relativos a la gestión de residuos prestados por un ente, organismo o entidad del sector público, en los términos a que se refiere el artículo 3.1 del Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público, a favor de la Administración Pública de la que dependa, o de otra Administración pública íntegramente dependiente de la anterior, cuando dicha Administración Pública ostente la titularidad íntegra de los mismos, tales servicios estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo el Ayuntamiento consultante soportar la correspondiente cuota.
Por tanto, si la adjudicataria del servicio de recogida de residuos sólidos urbanos es una sociedad mercantil privada, deberá facturar al Ayuntamiento consultante el importe de la contraprestación del servicio prestado, con repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido.
4.- Por último, cuando el Ayuntamiento consultante realice operaciones sujetas y operaciones no sujetas, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 7.8º de la Ley 37/1992, la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por la adquisición de bienes y servicios destinados a la realización de estas operaciones se ajustará a lo establecido en el artículo 93.Cinco de la Ley del Impuesto, que dispone:
“Cinco. Los sujetos pasivos que realicen conjuntamente operaciones sujetas al Impuesto y operaciones no sujetas por aplicación de lo establecido en el artículo 7.8.º de esta Ley podrán deducir las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados de forma simultánea a la realización de unas y otras operaciones en función de un criterio razonable y homogéneo de imputación de las cuotas correspondientes a los bienes y servicios utilizados para el desarrollo de las operaciones sujetas al Impuesto, incluyéndose, a estos efectos, las operaciones a que se refiere el artículo 94.uno.2.º de esta Ley. Este criterio deberá ser mantenido en el tiempo salvo que por causas razonables haya de procederse a su modificación.
El cálculo resultante de la aplicación de dicho criterio se podrá determinar provisionalmente atendiendo a los datos del año natural precedente, sin perjuicio de la regularización que proceda a final de cada año.
No obstante, lo anterior, no serán deducibles en proporción alguna las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios destinados, exclusivamente, a la realización de las operaciones no sujetas a que se refiere el artículo 7. 8.º de esta Ley.
Las deducciones establecidas en este apartado se ajustarán también a las condiciones y requisitos previstos en el Capítulo I del Título VIII de esta Ley y, en particular, los que se refieren a la regla de prorrata.”.
Debe tenerse en cuenta que este nuevo apartado del artículo 93 de la Ley 37/1992 clarifica la no deducibilidad de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados a la realización de operaciones no sujetas efectuadas por aquellos sujetos pasivos que realizan conjuntamente operaciones sujetas y no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Este régimen de deducción aplicable a los denominados “entes duales” constituye un criterio reiterado de este Centro Directivo, determinado a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, manifestado en su sentencia de 13 de marzo de 2008, Securenta Göttinger Immobilienanlagen, Asunto C-437/06. En esta sentencia se plantea el caso de una entidad (Securenta) que realiza tres tipos de actividades, a saber, en primer lugar, actividades no económicas, no incluidas dentro del ámbito de aplicación del impuesto; en segundo lugar, actividades económicas, incluidas, por consiguiente, en el ámbito de aplicación de dicho impuesto, pero exentas del mismo, y, en tercer lugar, actividades económicas gravadas.
En este sentido, los criterios que deben seguirse para la determinación del régimen de deducciones efectuado por aquellas entidades que tienen carácter dual, esto es, que en el ejercicio de su actividad realizan operaciones sujetas y no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, conforme a los preceptos señalados, ya han sido señalados por este Centro Directivo entre otras, en las contestaciones a las consultas de 17 de marzo de 2009 número V5299-09 y de 28 de octubre de 2010 número V2353-10, todas ellas vinculantes, y son los siguientes:
Del total de cuotas soportadas han de quedar excluidas, de principio, las cuotas que se corresponden íntegramente con la adquisición de bienes y servicios destinados, exclusivamente, a la realización de operaciones no sujetas por aplicación del artículo 7. 8º de la Ley 37/1992. Dichas cuotas no serán deducibles en ninguna proporción.
No obstante, en relación con las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados de forma simultánea a la realización de operaciones sujetas al Impuesto y a aquéllas que no lo estén, se deberá adoptar un criterio razonable y homogéneo de imputación de las cuotas correspondientes a los bienes y servicios utilizados para el desarrollo de las operaciones gravadas, criterio que deberá ser mantenido en el tiempo salvo que por causas razonables haya de procederse a su modificación.
En una segunda fase, las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios que se destinen única y exclusivamente a la realización de operaciones sujetas al Impuesto, más aquéllas que resulten de la aplicación del criterio razonable y homogéneo adoptado por la entidad consultante conforme a lo indicado en los párrafos precedentes cuando se trate de cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios afectos simultáneamente al desarrollo de operaciones sujetas y no sujetas al Impuesto, serán deducibles siempre que se cumplan el resto de requisitos que para el referido ejercicio del derecho a la deducción se establecen en el capítulo I del título VIII de la Ley 37/1992, en particular, que se destinen a la realización de operaciones originadoras del derecho a la deducción de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 94.Uno de dicha Ley y que se esté en posesión de una factura que reúna la totalidad de requisitos a que se refiere el artículo 6 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE de 29 de diciembre).
1. Fundamento del Derecho a la Deducción
- Principio: El IVA es un impuesto que se soporta en el proceso de producción y distribución y se transmite al consumidor final. Los empresarios y profesionales tienen derecho a deducir el IVA que soportan en sus compras para evitar la acumulación de impuestos y el efecto cascada.
- Objetivo: Asegurar que el IVA sea soportado únicamente por el consumidor final y no por las empresas en la cadena de producción y distribución.
2. Requisitos para la Deducción
- Relación con la Actividad Económica: Las cuotas soportadas deben estar relacionadas con operaciones que se realicen en el marco de la actividad económica del sujeto pasivo, es decir, deben estar vinculadas a operaciones sujetas a IVA.
- Documentación: Es necesario disponer de las facturas o documentos justificativos que acrediten el IVA soportado. Estos documentos deben cumplir con los requisitos establecidos en la normativa fiscal para ser válidos.
- Registro y Declaración: El IVA soportado debe ser registrado en los libros contables correspondientes y reflejado en las declaraciones periódicas de IVA, ya sea trimestral o anual.
3. Excepciones y Limitaciones
- Operaciones Exentas: El IVA soportado en adquisiciones relacionadas con operaciones exentas (por ejemplo, servicios financieros o médicos) no siempre es deducible. En estos casos, se aplica el régimen de prorrata para calcular la deducción.
- Bienes y Servicios No Deducibles: Existen ciertos bienes y servicios cuyo IVA no es deducible, como los gastos de representación o los gastos relacionados con el uso privado de vehículos.
- Prorrata: En el caso de actividades mixtas (actividades sujetas y exentas), se aplica el régimen de prorrata para calcular la parte del IVA soportado que se puede deducir. La prorrata puede ser general o especial, según la naturaleza de la actividad y el nivel de afectación a operaciones exentas.
4. Procedimiento de Deducción
- Declaraciones Periódicas: El IVA deducible se refleja en las declaraciones trimestrales (modelo 303) o anuales (modelo 390) del IVA. En estas declaraciones se calcula la diferencia entre el IVA repercutido en las ventas y el IVA soportado en las compras.
- Corrección de Errores: Si se detectan errores en la deducción de IVA en periodos anteriores, se pueden corregir mediante declaraciones complementarias o rectificativas.
5. Casos Especiales
- Adquisiciones de Bienes de Inversión: El IVA soportado en bienes de inversión se puede deducir en la proporción que corresponda a la actividad sujeta a IVA. El procedimiento puede diferir según el tipo de bien y su uso.
- Importaciones: El IVA soportado en importaciones puede deducirse de manera similar al IVA soportado en adquisiciones locales, siempre que el bien importado esté destinado a actividades sujetas a IVA.
6. Revisión y Control
- Auditorías y Inspecciones: Las autoridades fiscales pueden revisar las deducciones realizadas en el IVA a través de auditorías e inspecciones para asegurar que se cumplen los requisitos legales.
- Regulación: La normativa fiscal establece los procedimientos y requisitos para la deducción del IVA, y es fundamental para las empresas cumplir con estas regulaciones para evitar sanciones y problemas fiscales.