1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que «Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
A tales efectos, el artículo 5 de la misma Ley dispone que se considerarán empresarios o profesionales quienes realicen actividades empresariales o profesionales, definiéndose estas últimas como aquellas que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
El apartado uno del ya citado artículo 5, en su letra c), contiene una definición propia y específica del concepto de empresario o profesional, considerando como tales a los efectos de dicho Impuesto, entre otros, a «quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.».
Los citados preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a las Administraciones Públicas, que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad así como cuando realicen arrendamientos de bienes o cesiones de derechos con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
2.- Por otra parte, en relación con la sujeción de las operaciones efectuadas por las entidades que conforman el sector público, el artículo 7.8º de la Ley 37/1992, con la nueva redacción dada por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, y la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras (BOE de 28 de noviembre), establece que no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido,
“8.º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por las Administraciones Públicas sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.
A estos efectos se considerarán Administraciones Públicas:
a) La Administración General del Estado, las Administraciones de las Comunidades Autónomas y las Entidades que integran la Administración Local.
b) Las entidades gestoras y los servicios comunes de la Seguridad Social.
c) Los organismos autónomos, las Universidades Públicas y las Agencias Estatales.
d) Cualesquiera entidad de derecho público con personalidad jurídica propia, dependiente de las anteriores que, con independencia funcional o con una especial autonomía reconocida por la Ley tengan atribuidas funciones de regulación o control de carácter externo sobre un determinado sector o actividad.
No tendrán la consideración de Administraciones Públicas las entidades públicas empresariales estatales y los organismos asimilados dependientes de las Comunidades Autónomas y Entidades locales.
No estarán sujetos al Impuesto los servicios prestados en virtud de encomiendas de gestión por los entes, organismos y entidades del sector público que ostenten, de conformidad con lo establecido en los artículos 4.1.n) y 24.6 del Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2011, de 14 de noviembre, la condición de medio propio instrumental y servicio técnico de la Administración Pública encomendante y de los poderes adjudicadores dependientes del mismo.
Asimismo, no estarán sujetos al Impuesto los servicios prestados por cualesquiera entes, organismos o entidades del sector público, en los términos a que se refiere el artículo 3.1 del Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público, a favor de las Administraciones Públicas de la que dependan o de otra íntegramente dependiente de estas, cuando dichas Administraciones Públicas ostenten la titularidad íntegra de los mismos.
En todo caso, estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que las Administraciones, entes, organismos y entidades del sector público realicen en el ejercicio de las actividades que a continuación se relacionan:
a´) Telecomunicaciones.
b´) Distribución de agua, gas, calor, frío, energía eléctrica y demás modalidades de energía.
c´) Transportes de personas y bienes.
d´) Servicios portuarios y aeroportuarios y explotación de infraestructuras ferroviarias incluyendo, a estos efectos, las concesiones y autorizaciones exceptuadas de la no sujeción del Impuesto por el número 9.º siguiente.
e´) Obtención, fabricación o transformación de productos para su transmisión posterior.
f´) Intervención sobre productos agropecuarios dirigida a la regulación del mercado de estos productos.
g´) Explotación de ferias y de exposiciones de carácter comercial.
h´) Almacenaje y depósito.
i´) Las de oficinas comerciales de publicidad.
j´) Explotación de cantinas y comedores de empresas, economatos, cooperativas y establecimientos similares.
k´) Las de agencias de viajes.
l´) Las comerciales o mercantiles de los Entes públicos de radio y televisión, incluidas las relativas a la cesión del uso de sus instalaciones. A estos efectos se considerarán comerciales o mercantiles en todo caso aquellas que generen o sean susceptibles de generar ingresos de publicidad no provenientes del sector público.
m´) Las de matadero.”.
En consecuencia las operaciones que realice una Mancomunidad de municipios sin contraprestación o a cambio de una contraprestación de naturaleza tributaria, cuando se trate de operaciones distintas de aquellas cuya sujeción se establece expresamente en el referido artículo 7.8º de la Ley 37/1992, estarán no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Asimismo, las prestaciones de servicios que una Mancomunidad de municipios preste a favor de los municipios que la integran, siempre que se trate de prestaciones de servicios y sean distintas de aquellas cuya sujeción se establece expresamente en el referido artículo 7.8º de la Ley 37/1992, estarán no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
3.- Por otro lado el artículo 7, número 9º de la Ley 37/1992, declara que no estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido “las concesiones y autorizaciones administrativas, con excepción de las siguientes:
a) Las que tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar el dominio público portuario.
b) Las que tengan por objeto la cesión de los inmuebles e instalaciones en aeropuertos.
c) Las que tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias.
d) Las autorizaciones para la prestación de servicios al público y para el desarrollo de actividades comerciales o industriales en el ámbito portuario.”.
La concesión administrativa es un negocio jurídico público en virtud del cual las administraciones públicas conceden a los particulares la explotación de una parcela de actuación originariamente pública, bien cediendo la explotación de bienes de dominio público o bien cediendo la gestión de servicios públicos. La característica fundamental de esta institución reside en que la Administración pública concedente conserva en todo momento potestades de control, que le permiten asegurar el cumplimiento del fin contemplado por el ordenamiento jurídico; corolario de estas potestades de la Administración pública, es el derecho a la reversión de los bienes una vez concluida la concesión.
En la medida en que el objeto explotado en estas instituciones tiene la naturaleza de servicio público y lo que se concede es la autorización o licencia para su explotación, la Ley declara la no sujeción al tributo, aunque la contraprestación que se debe satisfacer tenga la naturaleza de precio público.
4.- En virtud de lo dispuesto en el apartado anterior de la presente contestación, la cesión de la planta de gestión de residuos a que se refiere el escrito de consulta presentado no estaría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando la misma se efectúe mediante el otorgamiento de una concesión o autorización administrativa por tener dicha instalación la consideración de bien de dominio público.
Según se desprende de los datos aportados en el escrito de consulta, una Mancomunidad de municipios, titular de unas instalaciones correspondientes a una planta de gestión de residuos inscritas en su inventario como bienes de carácter patrimonial, va a ceder dicha planta en arrendamiento a una sociedad íntegramente participada por entes públicos.
En consecuencia con lo anterior, en la medida en que figuren en el correspondiente inventario con la condición de bien patrimonial, la cesión de las instalaciones correspondientes a la planta de gestión de residuos a que se refiere el escrito de consulta tiene la naturaleza de arrendamiento sujeto a Derecho privado y no un supuesto de concesión administrativa sujeto a Derecho público.
Por consiguiente, estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido la cesión en arrendamiento de la planta objeto de consulta, debiendo repercutirse el Impuesto sobre el Valor Añadido, por la Mancomunidad correspondiente, sobre la cantidad que deba abonar mensualmente la entidad consultante.
En virtud de lo anterior cabe concluir que la Mancomunidad a que se refiere el escrito de consulta realiza operaciones sujetas al Impuesto como es la prestación de servicios en que consiste el arrendamiento de la planta de gestión de residuos en los términos señalados anteriormente. No obstante, tratándose de una Administración Pública, podría realizar también operaciones no sujetas si, tal y como se expone en el apartado dos de esta contestación, realiza operaciones sin contraprestación o a cambio de una contraprestación de naturaleza tributaria y se trata de operaciones distintas de aquellas cuya sujeción se establece expresamente en el artículo 7.8º de la Ley 37/1992.
Asimismo, si la Mancomunidad de municipios realizara prestaciones de servicios a favor de los municipios que la integran, siempre que se trate de prestaciones de servicios y sean distintas de aquellas cuya sujeción se establece expresamente en el artículo 7.8º de la Ley 37/1992, tales prestaciones de servicios estarían no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
5.- Por lo que se refiere a las operaciones realizadas por la entidad consultante debe diferenciarse según se trate de entregas de bienes o prestaciones de servicios.
Tratándose de entregas de bienes, en la medida en que la consultante no tiene la consideración de Administración Pública a los efectos de lo establecido en el artículo 7.8º de la Ley 37/1992, estarán en todo caso sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido cualquiera que sea su destinatario.
Por el contrario, tratándose de prestaciones de servicios, debe diferenciarse en función del destinatario de dicha prestación. Así, cuando tales servicios tengan por destinatarios a los ayuntamientos mancomunados u otras Administraciones Públicas íntegramente dependientes de estos, siempre que se trate de prestaciones de servicios distintas de aquellas cuya sujeción se establece expresamente en el artículo 7.8º de la Ley 37/1992, estarán, como se ha señalado, no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, cuando el destinatario sea un tercero distinto de los anteriores (otros Ayuntamientos distintos de los mancomunados, sociedad mixta de capital público y privado, particulares, etc.), los servicios prestados por la consultante estarán sujetos al Impuesto sobre el Impuesto sobre el Valor Añadido.
6.- En relación con la deducibilidad de las inversiones que realiza la Mancomunidad de municipios en la planta, cuando la misma realice conjuntamente operaciones no sujetas en aplicación de lo dispuesto en el artículo 7.8º de la Ley 37/1992, se debe tener en cuenta lo establecido en el artículo 93.Cinco de la Ley del Impuesto, que dispone:
“Cinco. Los sujetos pasivos que realicen conjuntamente operaciones sujetas al Impuesto y operaciones no sujetas por aplicación de lo establecido en el artículo 7.8.º de esta Ley podrán deducir las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados de forma simultánea a la realización de unas y otras operaciones en función de un criterio razonable y homogéneo de imputación de las cuotas correspondientes a los bienes y servicios utilizados para el desarrollo de las operaciones sujetas al Impuesto, incluyéndose, a estos efectos, las operaciones a que se refiere el artículo 94.uno.2.º de esta Ley. Este criterio deberá ser mantenido en el tiempo salvo que por causas razonables haya de procederse a su modificación.
El cálculo resultante de la aplicación de dicho criterio se podrá determinar provisionalmente atendiendo a los datos del año natural precedente, sin perjuicio de la regularización que proceda a final de cada año.
No obstante lo anterior, no serán deducibles en proporción alguna las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios destinados, exclusivamente, a la realización de las operaciones no sujetas a que se refiere el artículo 7.8.º de esta Ley.
Las deducciones establecidas en este apartado se ajustarán también a las condiciones y requisitos previstos en el Capítulo I del Título VIII de esta Ley y, en particular, los que se refieren a la regla de prorrata.”.
Debe tenerse en cuenta que este nuevo apartado del artículo 93 de la Ley 37/1992 clarifica la no deducibilidad de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados a la realización de operaciones no sujetas efectuadas por aquellos sujetos pasivos que realizan conjuntamente operaciones sujetas y no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Este régimen de deducción aplicable a los denominados “entes duales” constituye un criterio reiterado de este Centro directivo, determinado a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, manifestado en su sentencia de 13 de marzo de 2008, Securenta Göttinger Immobilienanlagen, Asunto C-437/06. En esta sentencia se plantea el caso de una entidad (Securenta) que realiza tres tipos de actividades, a saber, en primer lugar, actividades no económicas, no incluidas dentro del ámbito de aplicación del impuesto; en segundo lugar, actividades económicas, incluidas, por consiguiente, en el ámbito de aplicación de dicho impuesto, pero exentas del mismo, y, en tercer lugar, actividades económicas gravadas.
En este sentido, los criterios que deben seguirse para la determinación del régimen de deducciones efectuado por aquellas entidades que tienen carácter dual, esto es, que en el ejercicio de su actividad realizan operaciones sujetas y no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, conforme a los preceptos señalados, ya han sido señalados por este Centro Directivo entre otras, en las contestaciones a las consultas V5299-09, de 17/03/2009, y V2353-10, de 28/10/2010, todas ellas vinculantes, y son los siguientes:
Del total de cuotas soportadas han de quedar excluidas, de principio, las cuotas que se corresponden íntegramente con la adquisición de bienes y servicios destinados, exclusivamente, a la realización de operaciones no sujetas por aplicación del artículo 7.8º de la Ley 37/1992. Dichas cuotas no serán deducibles en ninguna proporción.
No obstante, en relación con las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados de forma simultánea a la realización de operaciones sujetas al impuesto y a aquéllas que no lo estén, se deberá adoptar un criterio razonable y homogéneo de imputación de las cuotas correspondientes a los bienes y servicios utilizados para el desarrollo de las operaciones gravadas, criterio que deberá ser mantenido en el tiempo salvo que por causas razonables haya de procederse a su modificación.
Dentro de este último grupo y cuando se trate específicamente de cuotas soportadas por adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional, el artículo 95.Dos de la Ley 37/1992 prescribe que podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:
1ª. Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
2ª. Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por ciento.
En una segunda fase, las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios que se destinen única y exclusivamente a la realización de operaciones sujetas al Impuesto, más aquéllas que resulten de la aplicación del criterio razonable y homogéneo adoptado por la entidad consultante conforme a lo indicado en los párrafos precedentes cuando se trate de cuotas afectas simultáneamente al desarrollo de operaciones sujetas y no sujetas al Impuesto, serán deducibles siempre que se cumplan el resto de requisitos que para el referido ejercicio a la deducción se establecen en el capítulo I del título VIII de la Ley 37/1992, en particular, que se destinen a la realización de operaciones originadoras del derecho a la deducción de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 94.Uno de dicha Ley y que se esté en posesión de una factura que reúna la totalidad de requisitos a que se refiere el artículo 6 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE de 29 de diciembre).
Estos mismos criterios expuestos anteriormente deben tenerse en cuenta para la deducibilidad de las cuotas soportadas por la entidad consultante.
1. Mancomunidad y Entidades Locales: Régimen Fiscal
Una mancomunidad es una forma de cooperación entre municipios para gestionar de manera conjunta determinados servicios o competencias. Las mancomunidades, como las entidades locales, pueden realizar tanto actividades sujetas a IVA como actividades exentas. La posibilidad de deducir el IVA soportado dependerá de si las operaciones que realiza la mancomunidad están gravadas por IVA.
A. Actividades Sujetas y Exentas de IVA
Las actividades realizadas por una mancomunidad pueden clasificarse en dos grupos:
- Actividades sujetas a IVA: Servicios prestados a empresas o ciudadanos que no están exentos, como la gestión de residuos, servicios de suministro de agua a empresas privadas o la explotación de instalaciones deportivas cuando el uso es comercial.
- Actividades exentas de IVA: Actividades relacionadas con servicios públicos, tales como sanidad, educación, servicios sociales, o actividades de interés general que no están sujetas a la lógica de mercado.
B. Deducción del IVA Soportado
Las mancomunidades y otras entidades locales pueden deducir el IVA soportado siempre que cumplan con lo siguiente:
- El IVA soportado debe estar relacionado directamente con operaciones sujetas a IVA.
- Si la mancomunidad realiza tanto actividades sujetas como exentas, solo podrá deducir el IVA proporcionalmente en función del uso del bien o servicio para actividades gravadas. Este es el llamado prorrateo del IVA.
Si una mancomunidad solo realiza actividades exentas, no podrá deducir el IVA soportado.
2. Entidad Consultante: Régimen de Deducibilidad
Para la entidad consultante, las normas de deducibilidad del IVA soportado seguirán el mismo principio general que para cualquier empresario o profesional:
- Relación directa con la actividad económica: La deducción solo es posible si las compras de bienes o servicios están afectas directamente a la actividad económica que la entidad desarrolla, siempre que esta esté sujeta al IVA.
- Proporcionalidad y prorrateo: Si la entidad realiza tanto actividades sujetas como exentas de IVA, debe aplicar el prorrateo del IVA para deducir la parte correspondiente al porcentaje de su actividad sujeta a IVA.
3. Criterios de Deducibilidad Común
Para ambas, tanto la mancomunidad como la entidad consultante, los siguientes criterios son clave:
- Actividad Económica Sujeta a IVA: La deducción del IVA soportado es aplicable si el bien o servicio adquirido está vinculado a una actividad económica sujeta a IVA.
- Facturación Correcta: Para poder deducir el IVA, las facturas deben estar correctamente emitidas, detallando el IVA repercutido y el concepto.
- Proporcionalidad en Actividades Mixtas: Si se realizan actividades sujetas y exentas, el IVA deducible será proporcional a la parte de las actividades que están gravadas por IVA (esto es lo que se denomina el coeficiente de prorrata).
4. Deducción Parcial en Actividades Mixtas
Si la entidad o la mancomunidad realiza actividades mixtas (tanto sujetas como exentas), deberá aplicar el prorrateo del IVA. Esto implica que solo podrá deducir el IVA soportado en la proporción correspondiente a las actividades sujetas.
Por ejemplo:
- Si una mancomunidad destina el 70% de sus actividades a la gestión de servicios gravados por IVA y el 30% a actividades exentas (por ejemplo, servicios de interés general), podrá deducir el 70% del IVA soportado por la compra de bienes y servicios relacionados con ambas actividades.
5. Procedimiento para Deducir el IVA
El procedimiento habitual para deducir el IVA soportado por las operaciones gravadas es el siguiente:
- Autoliquidación del IVA: La entidad debe presentar declaraciones periódicas (mensuales o trimestrales) de IVA donde se incluye el IVA soportado y repercutido.
- Aplicación del prorrateo: Si se realizan actividades mixtas, se debe aplicar el coeficiente de prorrata anual, que puede ajustarse a final del ejercicio fiscal si el porcentaje real de las actividades gravadas difiere del inicialmente estimado.