1.- El derecho a deducir en el Impuesto sobre el Valor Añadido está regulado en sus aspectos esenciales en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre).
En relación con las cuestiones específicamente planteadas en el escrito de consulta cabe señalar lo dispuesto en los artículos 93 (requisitos subjetivos de la deducción), 94 (operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción), 98 (nacimiento del derecho a deducir), 99 (ejercicio del derecho a la deducción) y 100 (caducidad del derecho a la deducción):
El artículo 92 de dicha Ley declara que
«Artículo 92. Cuotas tributarias deducibles.
Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o correspondan a las siguientes operaciones:
1.º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.
2.º Las importaciones de bienes.
3°. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios comprendidas en los artículos 9.1.° c) y d); 84.uno.2.° y 4.º, y 140 quinque, todos ellos de la presente Ley.
4.º Las adquisiciones intracomunitarias de bienes definidas en los artículos 13, número 1.º, y 16 de esta Ley.
Dos. El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno de esta Ley.».
El artículo 93 de dicha Ley, declara que:
«Artículo 93. Requisitos subjetivos de la deducción.
Uno. Podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del Impuesto que tengan la condición de empresarios o profesionales de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5 de esta Ley y hayan iniciado la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales podrán deducirse con arreglo a lo dispuesto en los artículos 111, 112 y 113 de esta Ley.
Dos. También podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del Impuesto que realicen con carácter ocasional las entregas de los medios de transporte nuevos a que se refiere el artículo 25, apartados uno y dos de esta Ley.
Tres. El ejercicio del derecho a la deducción correspondiente a los sectores o actividades a los que resulten aplicables los regímenes especiales regulados en el Título IX de esta Ley se realizará de acuerdo con las normas establecidas en dicho Título para cada uno de ellos.
Cuatro. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna medida ni cuantía, las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios efectuadas sin la intención de utilizarlos en la realización de actividades empresariales o profesionales, aunque ulteriormente dichos bienes o servicios se afecten total o parcialmente a las citadas actividades.
(…).».
Por otro lado, el artículo 94 de la citada Ley 37/92, preceptúa que:
«Artículo 94. Operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción.
Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
b) Las prestaciones de servicios cuyo valor esté incluido en la base imponible de las importaciones de bienes, de acuerdo con lo establecido en el artículo 83 de esta Ley.
c) Las operaciones exentas en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 22, 23, 24 y 25 de esta Ley, así como las demás exportaciones definitivas de bienes fuera de la Comunidad que no se destinen a la realización de las operaciones a que se refiere el número 2º de este apartado.
d) Los servicios prestados por agencias de viajes que estén exentos del Impuesto en virtud de lo establecido en el artículo 143 de esta Ley.
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(…)
Tres. En ningún caso procederá la deducción de las cuotas en cuantía superior a la que legalmente corresponda ni antes de que se hubiesen devengado con arreglo a derecho.».
Por su parte, el artículo 98 de la citada Ley 37/92, preceptúa que
«Artículo 98. Nacimiento del derecho a deducir
Uno. El derecho a la deducción nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles, salvo en los casos previstos en los apartados siguientes.
(…).».
Finalmente, los artículos 99 y 100 de la citada Ley del Impuesto prescriben lo siguiente:
«Artículo 99. Ejercicio del derecho a la deducción.
Uno. En las declaraciones liquidaciones correspondientes a cada uno de los períodos de liquidación, los sujetos pasivos podrán deducir globalmente el montante total de las cuotas deducibles soportadas en dicho período del importe total de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el mismo período de liquidación en el territorio de aplicación del Impuesto como consecuencia de las entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes o prestaciones de servicios por ellos realizadas.
Dos. Las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado.
No obstante, en los supuestos de destrucción o pérdida de los bienes adquiridos o importados, por causa no imputable al sujeto pasivo debidamente justificada, no será exigible la referida rectificación.
Tres. El derecho a la deducción solo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al periodo de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.
Sin embargo, en caso de declaración de concurso, el derecho a la deducción de las cuotas soportadas con anterioridad a la misma, que estuvieran pendientes de deducir, deberá ejercitarse en la declaración-liquidación correspondiente al periodo de liquidación en el que se hubieran soportado.
Cuando no se hubieran incluido las cuotas soportadas deducibles a que se refiere el párrafo anterior en dichas declaraciones-liquidaciones, y siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del derecho a la deducción de tales cuotas, el concursado o, en los casos previstos por el artículo 86.3 de la Ley Concursal, la administración concursal, podrá deducirlas mediante la rectificación de la declaración-liquidación relativa al periodo en que fueron soportadas.
Cuando hubiese mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora, serán deducibles, en las liquidaciones que procedan, las cuotas soportadas que estuviesen debidamente contabilizadas en los libros registros establecidos reglamentariamente para este Impuesto, mientras que las cuotas no contabilizadas serán deducibles en la declaración-liquidación del periodo correspondiente a su contabilización o en las de los siguientes. En todo caso, unas y otras cuotas solo podrán deducirse cuando no haya transcurrido el plazo a que se refiere el primer párrafo.
En el supuesto de las ventas ocasionales a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra e), de esta Ley, el derecho a la deducción solo podrá ejercitarse en la declaración relativa al periodo en que se realice la entrega de los correspondientes medios de transporte nuevos.
Cuatro. Se entenderán soportadas las cuotas deducibles en el momento en que el empresario o profesional que las soportó reciba la correspondiente factura o demás documentos justificativos del derecho a la deducción.
Si el devengo del Impuesto se produjese en un momento posterior al de la recepción de la factura, dichas cuotas se entenderán soportadas cuando se devenguen.
En el caso al que se refiere el artículo 98, apartado cuatro de esta Ley, las cuotas deducibles se entenderán soportadas en el momento en que nazca el derecho a la deducción.
Cinco. Cuando la cuantía de las deducciones procedentes supere el importe de las cuotas devengadas en el mismo periodo de liquidación, el exceso podrá ser compensado en las declaraciones-liquidaciones posteriores, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años contados a partir de la presentación de la declaración-liquidación en que se origine dicho exceso.
No obstante, el sujeto pasivo podrá optar por la devolución del saldo existente a su favor cuando resulte procedente en virtud de lo dispuesto en el Capítulo II de este Título, sin que en tal caso pueda efectuar su compensación en declaraciones-liquidaciones posteriores, cualquiera que sea el periodo de tiempo transcurrido hasta que dicha devolución se haga efectiva.
En la declaración-liquidación, prevista reglamentariamente, referida a los hechos imponibles anteriores a la declaración de concurso se deberá aplicar la totalidad de los saldos acumulados a compensar de periodos de liquidación anteriores a dicha declaración.”.
“Artículo 100. Caducidad del derecho a la deducción.
El derecho a la deducción caduca cuando el titular no lo hubiera ejercitado en los plazos y cuantías señalados en el artículo 99 de esta Ley.
No obstante, en los casos en que la procedencia del derecho a deducir o la cuantía de la deducción esté pendiente de la resolución de una controversia en vía administrativa o jurisdiccional, el derecho a la deducción caducará cuando hubiesen transcurrido cuatro años desde la fecha en que la resolución o sentencia sean firmes.».
2.- En consecuencia, los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.
Sólo podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del Impuesto que tengan la condición de empresarios o profesionales y cumplan los demás requisitos del artículo 93 de la Ley 37/1992 y siempre que efectúen operaciones cuya realización origine el derecho a la deducción, en los términos establecidos en los artículos 94, 95 y 96 de la Ley del tributo.
Para el ejercicio del derecho a la deducción los sujetos pasivos que pretendan ejercitarlo deberán estar en posesión de un documento justificativo de su derecho, entre ellos la factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o cualquier otro de los recogidos en el artículo 97 de la Ley del tributo.
El derecho a la deducción podrá ejercitarlo en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que se haya soportado dicha cuota o en los de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del citado derecho.
3.- Por tanto, de todo lo anterior, las cuotas soportadas por la adquisición de los terrenos y en la construcción de la nave serán deducibles por el consultante, con cumplimiento de todos los requisitos previstos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/92, en los términos señalados.
1. IVA Soportado en la Compra del Terreno
Cuando se adquiere un terreno para el desarrollo de una actividad empresarial o profesional sujeta a IVA, las cuotas de IVA pagadas pueden ser deducidas por el comprador siempre que:
- El terreno esté afecto a la actividad económica.
- El comprador sea un empresario o profesional que realice actividades sujetas a IVA.
- El IVA esté correctamente repercutido en la factura emitida por el vendedor.
En principio, la venta de terrenos está sujeta a IVA, salvo excepciones como terrenos rústicos o no edificables, que están exentos del impuesto. Si la operación está sujeta a IVA y el comprador es una empresa o profesional, se puede deducir el IVA soportado siempre que se cumplan las condiciones.
2. IVA Soportado en la Construcción de la Nave
En la construcción de una nave industrial o comercial, el IVA soportado por los diferentes proveedores y contratistas también es deducible, siempre que:
- La nave se utilice para una actividad sujeta a IVA.
- Las facturas correspondientes a la construcción y compra de materiales incluyan el IVA correctamente repercutido.
- El IVA deducido se declare en las autoliquidaciones trimestrales o mensuales, según el régimen del contribuyente.
La deducción se aplicará de manera proporcional si la nave se destina parcialmente a actividades exentas de IVA.
3. Requisitos para la Deducción del IVA
Para poder deducir las cuotas de IVA soportado por la compra del terreno y la construcción de la nave, deben cumplirse los siguientes requisitos:
- Afectación a la actividad económica: Tanto el terreno como la nave deben estar directamente vinculados a la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo. Si se destinan a actividades exentas de IVA, la deducción no será posible o se realizará de forma parcial.
- Correcta documentación: Las facturas de los proveedores y contratistas deben incluir todos los datos fiscales necesarios y desglosar correctamente el IVA.
- Plazo de deducción: El IVA soportado puede deducirse en el periodo en el que se haya recibido la factura o en los cuatro años siguientes. Si se omite la deducción en el plazo correcto, puede presentarse una declaración complementaria.
4. Proporcionalidad en la Deducción del IVA
En el caso de que el terreno o la nave no se utilicen exclusivamente para actividades sujetas a IVA, el empresario o profesional solo podrá deducir el IVA soportado en proporción al uso destinado a actividades gravadas. Por ejemplo:
- Si parte de la nave se alquila a terceros bajo un contrato exento de IVA (como un alquiler de inmuebles de larga duración), solo se podrá deducir el IVA correspondiente a la parte del inmueble utilizada para actividades sujetas.
5. Revisión y Regularización de las Deducciones
En caso de que el destino del terreno o la nave cambie en los años siguientes a su adquisición (por ejemplo, si inicialmente se usa para una actividad sujeta a IVA y luego se destina a una actividad exenta), es necesario regularizar las deducciones realizadas mediante el procedimiento de regularización del IVA de bienes de inversión.
Este mecanismo implica ajustar las deducciones realizadas en función de cómo varíe el uso del bien a lo largo del tiempo (normalmente, durante un periodo de 10 años en el caso de inmuebles).