1.- El artículo 137 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), establece lo siguiente:
“Uno. La base imponible de las entregas de bienes a las que se aplique el régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección estará constituida por el margen de beneficio aplicado por el sujeto pasivo revendedor, minorado en la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a dicho margen.
A estos efectos, se considerará margen de beneficio la diferencia entre el precio de venta y el precio de compra del bien.
El precio de venta estará constituido por el importe total de la contraprestación de la transmisión, determinada de conformidad con lo establecido en los artículos 78 y 79 de esta Ley, más la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido que grave la operación.
El precio de compra estará constituido por el importe total de la contraprestación correspondiente a la adquisición del bien transmitido, determinada de acuerdo con lo dispuesto por los artículos 78, 79 y 82 de esta Ley, más el importe del Impuesto sobre el Valor Añadido que, en su caso, haya gravado la operación.
Cuando se transmitan objetos de arte, antigüedades u objetos de colección importados por el sujeto pasivo revendedor, para el cálculo del margen de beneficio se considerará como precio de compra la base imponible de la importación del bien, determinada con arreglo a lo previsto en el artículo 83 de esta Ley, más la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido que grave la importación.”.
2.- El artículo 78 de la referida Ley dispone que “la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas tas al mismo procedente del destinatario o de terceras”. El mismo artículo, en su apartado dos, número 1º, establece que “en particular, se incluyen en el concepto de contraprestación :
1º. Los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a fa favor de quien realice la entrega o preste el servicio , derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.”.
De conformidad con estos preceptos, la base imponible del Impuesto será el importe total de la contraprestación de la operación sujeta, de forma que aún cuando incluya no sólo el precio del bien o servicio sino también otros accesorios, constituirá la base imponible la suma de dichas cantidades.
No obstante, si dichos servicios se prestan y facturan por un tercero, la contraprestación que se satisfaga al prestador constituye la base imponible de una operación sujeta distinta de la anterior.
3.- El artículo 92, apartado uno de la Ley 37/1992 determina lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las siguientes operaciones:
1º. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.
2º. Las importaciones de bienes.
3º. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios comprendidas en los artículos 9. 1º. c y d) y 84. uno. 2º y 4º, y 140 quinque, todos ellos de la presente Ley.
4º. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes definidas en los artículos 13, número 1º y 16 de esta Ley.”.
Por otra parte, el artículo 139 de la misma Ley, en relación con el régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección, establece que “los sujetos pasivos revendedores no podrán deducir las cuotas del Impuesto soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de bienes que sean a su vez transmitidos por aquéllos en virtud de entregas sometidas a este régimen especial.”.
4.- En consecuencia, este Centro Directivo le informa lo siguiente:
1º.- En la determinación de la base imponible de las entregas de vehículos usados que tributen con sujeción al régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección, debe considerarse como «precio de compra» de dichos vehículos el importe total de la contraprestación satisfecha por el adquirente al transmitente del automóvil con ocasión de dicha transmisión, sin que deba incrementarse el referido precio de compra en el importe de las reparaciones, materiales o repuestos que incorpore ulteriormente el revendedor.
2º. Podrán ser objeto de deducción por la revendedora consultante transmitente de los vehículos usados las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan soportado al adquirir los servicios, materiales o repuestos cuyo coste no haya sido tenido en cuenta para el cálculo del «margen de beneficio» de la operación, en los términos indicados en el número 1º anterior, con arreglo a los requisitos contenidos en el capítulo I del título VIII de la Ley 37/1992.
También podrán ser objeto de deducción las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que haya soportado el revendedor al adquirir bienes y servicios en el ejercicio de su actividad (por ejemplo, alquiler del local afecto a la actividad, agua, luz y teléfono fijo de dicho local), con arreglo a los requisitos contenidos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992. No obstante, no podrán deducir las cuotas del Impuesto soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de bienes que sean a su vez transmitidos por aquéllos en virtud de entregas sometidas a este régimen especial.
3º.- En relación con la deducción de las cuotas soportadas por la adquisición de un vehículo para afectarlo a su actividad por el consultante, por la adquisición de combustible y por el teléfono móvil, debe tenerse en cuenta, además de lo anterior, lo dispuesto en el artículo 95 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido que a continuación transcribimos:
“Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.
Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:
1º. Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.
2º. Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.
3º. Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.
4º. Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.
5º. Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.
Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:
1ª. Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
2ª. Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por ciento.
A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el Anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho Anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo «jeep».
No obstante lo dispuesto en esta regla 2ª, los vehículos que se relacionan a continuación se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100 por cien:
a) Los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías.
b) Los utilizados en la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.
c) Los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.
d) Los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas.
e) Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.
f) Los utilizados en servicios de vigilancia.
3ª. Las deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente.
La mencionada regularización se ajustará al procedimiento establecido en el Capítulo I del Título VIII de esta Ley para la deducción y regularización de las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes de inversión, sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total por el porcentaje que represente el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
4ª. El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.
5ª. A efectos de lo dispuesto en este apartado, no se entenderán afectos en ninguna proporción a una actividad empresarial o profesional los bienes que se encuentren en los supuestos previstos en los números 3º y 4º del apartado dos de este artículo.
Cuatro. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación a las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de los siguientes bienes y servicios directamente relacionados con los bienes a que se refiere dicho apartado:
1º. Accesorios y piezas de recambio para los mencionados bienes.
2º. Combustibles, carburantes, lubrificantes y productos energéticos necesarios para su funcionamiento.
3º. Servicios de aparcamiento y utilización de vías de peaje.
4º. Rehabilitación, renovación y reparación de los mismos.”.
De la normativa expuesta anteriormente se deriva que cuando el sujeto pasivo adquiere un bien o servicio que no afecta directa y exclusivamente a su actividad empresarial o profesional, las cuotas soportadas no podrán ser deducidas en ninguna medida ni cuantía, salvo que se trate de bienes de inversión, en cuyo supuesto la afectación parcial de tales bienes permitirá la deducción parcial de las cuotas soportadas conforme a las reglas establecidas en el artículo 95.
De acuerdo con lo anterior, las cuotas soportadas por la adquisición de un teléfono móvil no serán deducibles en cuantía alguna cuando sea utilizado indistintamente para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional y para necesidades privadas salvo que éstos pudieran ser considerados como bienes de inversión en cuyo caso podrán ser deducibles en la medida en que dichos bienes vayan a ser previsiblemente utilizados en la actividad empresarial o profesional de la consultante, aspecto que podrá ser acreditado por cualquier medio de prueba admisible en derecho.
Por su parte, tratándose de vehículos automóviles de turismo, una vez acreditado que se encuentran, al menos, parcialmente afectos a la actividad empresarial o profesional de sujeto pasivo se presumirá, como se ha señalado, que el grado de afectación es del 50 por ciento, salvo que se trate de alguno de los vehículos incluidos en la lista tasada que se relaciona al final del número 2º del apartado Tres del referido artículo 95 de la Ley 37/1992.
No obstante, dicha presunción, el consultante podrá acreditar un grado de utilización distinto, superior o inferior, a este 50 por ciento.
En cuanto al modo de acreditarlo, este grado de afectación por el consultante, además de lo previsto en la ya citada Ley General Tributaria, deberá tenerse en cuenta que a estos efectos será válido cualquier medio admitido en Derecho, pero no será prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el propio sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial, sin perjuicio de que esta anotación sea otra condición necesaria para poder ejercitar el derecho a la deducción.
En todo caso, el ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas soportadas por la adquisición del vehículo objeto de la consulta, deberá ajustarse, sea cual sea el grado de afectación de los bienes señalados a la actividad empresarial del consultante, a las restantes condiciones y requisitos previstos en el referido Capítulo I del Título VIII de la mencionada Ley del Impuesto, y especialmente a la señalada en su artículo 97, apartado uno, número 1º, por la que el consultante deberá estar en posesión de la factura original emitida a su favor por quien realice la entrega o le preste el servicio.
Por otro lado, en relación con la deducibilidad de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes o servicios (combustible, revisiones, reparaciones, peajes, etc.) directamente relacionados con bienes de inversión (vehículos), el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en la sentencia de fecha 8 de marzo de 2001, Laszlo Bakcsi, recaída en el Asunto C-415/98, ha declarado que la afectación de un bien de inversión determina la aplicación del sistema del Impuesto sobre el Valor Añadido al propio bien y no a los bienes y servicios utilizados para su explotación y su mantenimiento. El derecho a deducir el Impuesto sobre el Valor Añadido que grava dichos bienes y servicios constituye una cuestión aparte del ámbito de aplicación del artículo 17 de la Sexta Directiva. El citado derecho depende, en particular, de la relación entre dichos bienes y servicios y las operaciones gravadas del sujeto pasivo.
De lo anterior cabe concluir que los requisitos exigidos legalmente para la deducibilidad de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes o servicios directamente relacionados con bienes de inversión deben concurrir respecto de dicha adquisición en particular y su relación con la actividad desarrollada por el sujeto pasivo, con independencia de que esté relacionada directamente con un bien afecto exclusiva y directamente a la citada actividad.
Por consiguiente, el ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas soportadas por la adquisición de combustible o por las reparaciones o revisiones a que se someta un vehículo debe desvincularse del aplicable a la propia adquisición del mismo. En este sentido, teniendo en cuenta lo dispuesto en el artículo 95 de la Ley 37/1992 anteriormente transcrito, y en especial sus apartados uno y tres, se puede concluir señalando que, en particular, las cuotas soportadas por la adquisición de combustible serán deducibles siempre que su consumo se afecte al desarrollo de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo y en la medida en que vaya a utilizarse previsiblemente en el desarrollo de dicha actividad económica, al igual que el resto de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios relacionados con dicha actividad.
En cualquier caso, la afectación del combustible y el resto de bienes y servicios empleados en el vehículo a la actividad empresarial o profesional deberá ser probada por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho.
1. Deducción del IVA en los gastos relacionados con vehículos
Los gastos vinculados a la compra, acondicionamiento y mantenimiento de vehículos pueden generar el derecho a deducir el IVA soportado, siempre que el uso del vehículo esté vinculado a la actividad económica de la empresa o el profesional. Sin embargo, la normativa establece algunas limitaciones, especialmente cuando el vehículo se utiliza parcialmente para fines personales.
a) Vehículos de uso exclusivo empresarial o profesional
Si el vehículo es utilizado exclusivamente para la actividad económica (por ejemplo, vehículos comerciales, de transporte de mercancías, o de uso exclusivo para los empleados), se permite deducir el 100% del IVA soportado en los gastos relacionados con:
- Compra del vehículo.
- Acondicionamiento o adaptación del vehículo para la actividad profesional.
- Reparaciones y mantenimientos en talleres.
- Pasos por la ITV y otros servicios asociados.
- Combustible, seguro y otros costes operativos del vehículo.
Para poder aplicar esta deducción total, es importante poder acreditar que el vehículo se utiliza únicamente para la actividad económica. Esto puede incluir el registro del vehículo a nombre de la empresa, la utilización de herramientas de control de uso o rutas, y otros documentos que justifiquen la vinculación del vehículo a la actividad profesional.
b) Vehículos de uso mixto (profesional y personal)
En caso de que el vehículo se utilice tanto para fines profesionales como personales, la deducción del IVA soportado se limita al porcentaje en que el vehículo sea utilizado para la actividad económica. En este caso, solo se puede deducir el 50% del IVA soportado, salvo que se pueda demostrar que el porcentaje de uso profesional es superior.
- Esto incluye el IVA de los gastos de mantenimiento, reparaciones, ITV, combustible y cualquier otro gasto asociado al vehículo.
- La Agencia Tributaria permite deducir de forma automática el 50% del IVA cuando se alega un uso mixto del vehículo (sin necesidad de justificar el porcentaje), pero es posible acreditar un mayor porcentaje de uso profesional con pruebas documentales.
c) Vehículos no afectos a la actividad empresarial
Si el vehículo no está afecto a la actividad económica (es decir, se utiliza únicamente para fines personales), no es posible deducir el IVA de los gastos relacionados con el mismo, incluyendo reparaciones, mantenimiento, ITV, combustible, etc.
2. Deducción del IVA soportado en talleres, acondicionamiento e ITV
a) Talleres y reparaciones
Los gastos derivados de reparaciones y servicios en talleres (cambio de piezas, mantenimiento, etc.) son deducibles en función del uso del vehículo, tal como se explicó anteriormente. Si el vehículo es de uso exclusivo para la actividad empresarial, se podrá deducir el 100% del IVA. En caso de uso mixto, se deduce el 50%.
b) Acondicionamiento del vehículo
El acondicionamiento o adaptación de un vehículo puede incluir la instalación de equipos adicionales (como sistemas de carga, señalización especial para empresas de transporte, o la adaptación para usos comerciales específicos). Si este acondicionamiento está claramente vinculado a la actividad económica, el IVA soportado por estos servicios es deducible al 100%.
Por ejemplo:
- Una empresa de transporte que adapta sus vehículos para la carga o la logística.
- Un autónomo que adapta un vehículo para ofrecer servicios técnicos o de reparación.
c) Inspección Técnica de Vehículos (ITV)
El IVA soportado por la ITV también es deducible si el vehículo está afecto a la actividad económica. Aquí se sigue el mismo criterio de uso profesional o mixto:
- Uso profesional exclusivo: 100% deducible.
- Uso mixto: 50% deducible.
3. Requisitos para deducir el IVA soportado
Para poder deducir el IVA soportado en estos gastos, es importante cumplir con ciertos requisitos formales establecidos por la Agencia Tributaria:
a) Factura válida
Es imprescindible contar con facturas que cumplan con todos los requisitos fiscales, en las que se detalle claramente el servicio prestado, el importe y el IVA correspondiente.
b) Registro de facturas
Las facturas deben ser registradas en el libro de IVA correspondiente y reflejadas en las declaraciones periódicas del IVA (trimestralmente mediante el modelo 303 y anualmente en el resumen anual 390).
c) Afectación a la actividad económica
El vehículo debe estar afecto a la actividad económica. En caso de uso mixto, se debe indicar el porcentaje de uso empresarial o profesional para determinar la deducción aplicable.
4. Excepciones y limitaciones
En algunos casos, pueden existir limitaciones específicas a la deducción del IVA, como ocurre con ciertos vehículos de turismo o de lujo, que son más difíciles de justificar como necesarios para la actividad empresarial. En estos casos, la Agencia Tributaria puede exigir pruebas adicionales para demostrar que el vehículo está efectivamente afecto a la actividad económica.