IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS.
El artículo 4 del texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (TRLITPAJD), aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre) establece que “A una sola convención no puede exigírsele más que el pago de un solo derecho, pero cuando un mismo documento o contrato comprenda varias convenciones sujetas al impuesto separadamente, se exigirá el derecho señalado a cada una de aquéllas, salvo en los casos en que se determine expresamente otra cosa.”.
Por otra parte, el artículo 31.2 del mismo texto legal establece que:
“2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1.º de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.”.
Por otra parte el artículo 49 del TRLITPAJD determina lo siguiente:
“1. El impuesto se devengará:
(…)
“b) En las operaciones societarias y actos jurídicos documentados, el día en que se formalice el acto sujeto a gravamen.”.
Por otro lado, los apartados 1 y 2 del artículo 70 del reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, (BOE de 22 de junio), disponen lo siguiente:
“1. La base imponible en las escrituras de declaración de obra nueva estará constituida por el valor real de coste de la obra nueva que se declare.
- En la base imponible de las escrituras de constitución de edificios en régimen de propiedad horizontal se incluirá tanto el valor real de coste de la obra nueva como el valor real del terreno.”
Tanto la declaración de obra nueva como la división horizontal tienen por finalidad modificar la situación del inmueble en el registro de la propiedad, ya sea en cuanto a su configuración física, mediante la declaración de obra nueva, o su configuración jurídica mediante la constitución de la división horizontal.
La declaración de obra nueva es un acto jurídico unilateral que tiene por objeto la constancia documental ante Notario de la existencia de una construcción a efectos de su acceso al registro de la Propiedad. Con la declaración de obra nueva se deja constancia de la realización de una edificación y de que se ha adquirido el derecho a lo edificado.
Mediante la división horizontal se modifica el régimen jurídico de un inmueble, dividiendo éste en diversos elementos independientes a los que se asigna un coeficiente de participación en aquellos elementos comunes del edificio necesarios para el adecuado uso y disfrute de los elementos independientes. La cuota o coeficiente de participación es inherente e inseparable a la propiedad de cada elemento independiente, con el que forma una unidad indisoluble, aun cuando recaigan sobre distintos objetos y tengan distinto alcance.
Es, precisamente, el distinto alcance de la modificación que se opera en el registro de la propiedad lo que a su vez determina la distinta base imponible en cada uno de los referidos actos jurídicos.
En la declaración de obra nueva, modificación de la descripción física del inmueble, la base imponible estará constituida por el valor del aspecto físico modificado. Dado que el objeto o contenido de la escritura es añadir al patrimonio del propietario la nueva construcción realizada que, a partir de ese momento y a efectos registrales, pasa a ser elemento integrante del inmueble, lo que se grava es el valor de dicha construcción, sin incluir el terreno, pues este ya formaba parte del patrimonio del interesado.
Sin embargo, en la escritura de división horizontal el objeto o contenido de la escritura es establecer un determinado régimen jurídico para el inmueble en su totalidad, integrado tanto por el terreno como por la construcción. Por ello, y tal y como resulta de lo dispuesto en el artículo 70 del reglamento, deberá incluirse en la base imponible el valor de ambos elementos:
1.- Por un lado, el valor real de coste de la obra nueva determinado en la fecha en que ésta se realizó según la correspondiente escritura notarial, sin que esté establecido ningún tipo de coeficiente de actualización del mismo.
2.- Por otro lado, el valor real del terreno en la fecha del otorgamiento de la escritura de división horizontal, pues, conforme al artículo 49.1.b) del TRLITAJD, que señala el momento del devengo del impuesto, este tendrá lugar: “b) En las operaciones societarias y actos jurídicos documentados, el día en que se formalice el acto sujeto a gravamen.”
En la escritura que pretenden realizar se van a dar dos hechos imponibles distintos que tributarán ambos por el concepto de actos jurídicos documentados: la declaración de obra nueva y la nueva división horizontal; la base imponible de la nueva división horizontal deberá incluir, además del valor del terreno, el valor de la obra nueva declarada cuando se construyó el edificio y el valor de la obra nueva declarada actualmente.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO.
El artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone, en su apartado uno: que “Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Por su parte el apartado uno, letra d), del artículo 5 de esta misma Ley expresamente otorga la condición de empresario o profesional a quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
En este orden de cosas, el artículo 84.Tres de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que “tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto.”.
En consecuencia, en el caso de comunidades de bienes que tengan por objeto la promoción inmobiliaria de edificaciones que posteriormente sean vendidas o cedidas a terceros o, en su caso, adjudicadas a los comuneros, serán dichas comunidades las titulares de la actividad de promoción inmobiliaria, teniendo, por tanto, la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
No obstante, como excepción, se debe indicar que es criterio de este Centro Directivo y así se ha manifestado, entre otras, en contestación a consulta vinculante con número de referencia V1880-09, de 7 de agosto, que, aun cuando exista una comunidad de bienes por imperativo legal en los supuestos de propiedad en pro indiviso sobre determinados bienes inmuebles respecto de los que se pretende promover una edificación, dicha comunidad no será sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido si no hay asunción conjunta del riesgo y ventura de la actividad por parte de los comuneros.
En caso de que las operaciones se refieran a los miembros o componentes de la entidad, de manera que sean éstos los que asuman las consecuencias empresariales de las mismas, y no la entidad o conjunto de componentes de ésta, no se podrá considerar, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, la existencia de una entidad que, por sí misma, y con independencia de sus miembros, tenga la condición de sujeto pasivo del Impuesto.
En caso contrario, es decir, si hay una ordenación conjunta de medios y una asunción igualmente conjunta del riesgo y ventura de las operaciones, deberá considerarse que la entidad de que se trate, sociedad civil o comunidad de bienes, tiene la condición de sujeto pasivo del tributo.
En lo que se refiere al concepto de entrega de bienes, el artículo 8.Dos.2º de la Ley 37/1992, en la redacción dada por la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, expresamente otorga la naturaleza de entrega de bienes, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, a “las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos del Impuesto de elementos de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades o comunidades de bienes o a cualquier otro tipo de entidades y las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o disolución total o parcial de aquéllas, sin perjuicio de la tributación que proceda con arreglo a las normas reguladoras de los conceptos «actos jurídicos documentados» y «operaciones societarias» del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
En particular, se considerará entrega de bienes la adjudicación de terrenos o edificaciones promovidos por una comunidad de bienes realizada en favor de los comuneros, en proporción a su cuota de participación.”.
Según los hechos descritos en el escrito de consulta presentado se deduce que la comunidad de bienes construyó en 1986 un edificio con la intención de adjudicárselo a los comuneros y, en consecuencia, dicha comunidad ostentaba la condición de empresario o profesional.
No obstante lo anterior, respecto de las nuevas obras de ampliación y elevación de una planta, del texto de la consulta se deduce que cada comunero asume el riesgo y ventura y costea a su cargo las obras correspondientes a su parte del edificio. En consecuencia, el destinatario de tales obras no será la comunidad de bienes sino cada comunero en particular, no existiendo por parte de la comunidad de bienes ningún acto de adjudicación que constituya operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DE VALOR DE LOS TERRENOS DE NATURALEZA URBANA.
El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) se encuentra regulado en los artículos 104 a 110 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.
El artículo 104 del TRLRHL regula, en su apartado 1, la naturaleza y el hecho imponible del impuesto, estableciendo que:
“El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.”
Por tanto, para que se produzca el hecho imponible del impuesto deben darse dos condiciones simultáneas:
– Que se produzca un incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana en los términos que señala el TRLRHL.
– Que el mencionado incremento se produzca como consecuencia de una transmisión de tales terrenos, o de la constitución o transmisión de derechos reales sobre los mismos.
El incremento de valor que experimenten los terrenos urbanos puede tener su origen en la transmisión de la propiedad por cualquier título, tanto oneroso como lucrativo, así como por la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio sobre dichos terrenos, de tal manera, que si no hay transmisión de la propiedad ni constitución o transmisión de un derecho real de goce limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos, no se devenga el IIVTNU.
En consecuencia, y de acuerdo con todo lo anterior, la operación descrita por el consultante no va a originar la sujeción al IIVTNU.
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.
De los escasos datos que se derivan de la consulta, parece que la sociedad consultante y la persona física plantean deshacer el proindiviso, adjudicándose cada una de ellas una parte del edificio resultante sobre el que se constituye una propiedad horizontal, de tal forma que cada una de las nuevas plantas sea elemento privativo de cada uno de los dos propietarios, sin que como consecuencia de dicha operación resulten afectadas las cuotas que cada propietario tiene en la comunidad de propietarios del edificio en cuestión.
Al respecto, hay que señalar que el artículo 6 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), establece que “1. Las rentas correspondientes a las sociedades civiles que no tengan la consideración de contribuyentes de este Impuesto, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, así como las retenciones e ingresos a cuenta que hayan soportado, se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la sección 2ª del título X de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los No Residentes y sobre el Patrimonio.
Las entidades en régimen de atribución de rentas no tributarán por el Impuesto sobre Sociedades.”
El hecho imponible en el IVA está definido en la Ley del IVA (Ley 37/1992) y se refiere a las operaciones que generan la obligación de tributar por este impuesto. Están sujetas al IVA las siguientes operaciones realizadas en el ámbito del territorio de aplicación del impuesto:
- Entregas de bienes realizadas por empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad.
- Prestaciones de servicios efectuadas por empresarios o profesionales.
- Adquisiciones intracomunitarias de bienes.
- Importaciones de bienes.
2. Operaciones exentas del IVA
A pesar de que una operación esté sujeta al IVA, algunas pueden estar exentas si cumplen ciertos requisitos establecidos en la ley. Las exenciones más comunes son:
- Servicios educativos (impartidos por centros reconocidos).
- Servicios médicos y sanitarios (prestados por profesionales cualificados).
- Operaciones financieras (como préstamos y créditos).
- Arrendamiento de inmuebles para uso como vivienda.
Sin embargo, si la operación no se incluye en los supuestos de exención previstos por la ley, estará sujeta y no exenta al IVA, lo que implica la obligación de repercutir y pagar el impuesto.
3. Operaciones sujetas y no exentas
En el caso de las operaciones que no se encuentran dentro de las exenciones previstas por la normativa, éstas estarán sujetas y no exentas del IVA. Algunos ejemplos comunes incluyen:
- La venta de productos realizada por una empresa o un comerciante.
- La prestación de servicios profesionales (como servicios de consultoría, asesoría, etc.).
- El arrendamiento de locales comerciales (no destinado a vivienda).
- La venta de inmuebles (salvo los supuestos de exención en la segunda entrega de inmuebles).
En estos casos, el sujeto pasivo está obligado a repercutir el IVA al cliente en la factura y liquidarlo ante la Agencia Tributaria.