Siempre que no se desarrollen en el ámbito de una actividad económica, las diferencias producidas por el cambio de moneda extranjera a nacional, generan una ganancia o pérdida patrimonial por la diferencia entre el valor de transmisión y el de adquisición de las divisas invertidas, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 33 Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), en adelante LIRPF.
Los valores de adquisición y de transmisión vienen definidos en los artículos 35 y siguientes de la LIRPF.
El artículo 35 de la LIRPF, en relación con las transmisiones a título oneroso, dispone lo siguiente:
“1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.
- El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.
Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.”.
Según preceptúa el artículo 14.1 c) de la LIRPF, las ganancias o pérdidas patrimoniales se imputan al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial. Ahora bien, lo señalado anteriormente sólo procederá si con motivo del traspaso se recibe el cambio de las divisas en euros. En caso contrario, es decir, cuando lo recibido sean divisas, el resultado derivado de las diferencias de cambio no se imputará hasta el momento en que ese cambio se realice efectivamente, de acuerdo con lo previsto en el artículo 14.2.e) de la LIRPF, según el cual: “Las diferencias positivas o negativas que se produzcan en las cuentas representativas de saldos en divisas o en moneda extranjera, como consecuencia de la modificación experimentada en sus cotizaciones, se imputarán en el momento del cobro o del pago respectivo”.
Por tanto, suponiendo que la operación realizada por el consultante no ha sido desarrollada en el ámbito de una actividad económica, las diferencias producidas por el cambio de moneda extranjera (dólar) a nacional (euro) habrán generado una ganancia o pérdida patrimonial por la diferencia entre el valor de transmisión (valor cuando se deshizo la operación al cambiar los dólares a euros) y el de adquisición de las divisas (no el valor que éstas tuvieran en marzo de 1985 cuando, según indica el consultante, registró su patrimonio en el extranjero en el Banco de España), siendo imputable dicha diferencia al período impositivo en que se produjo tal conversión de las divisas a euros (según su escrito, en 2016).
Esta ganancia o pérdida patrimonial tendrá la consideración de renta del ahorro a la que se refiere el artículo 46 de la LIRPF.
1. Declaración de pérdidas cambiarias en el IRPF (personas físicas)
En el caso de personas físicas residentes en España, las pérdidas derivadas del cambio de divisas se consideran pérdidas patrimoniales y deben declararse en el IRPF.
a) Momento de la imputación:
Las pérdidas por cambio de divisas (dólares a euros, por ejemplo) se deben declarar en el momento en que se realiza la operación de cambio o cuando se produce la venta de los activos en dólares y la conversión a euros.
b) Cálculo de la pérdida:
La pérdida patrimonial se calcula comparando el valor en euros de las divisas en el momento de la adquisición con el valor en euros en el momento de la venta o cambio. El tipo de cambio utilizado debe ser el vigente en cada uno de los momentos.
Ejemplo:
- Compras 10.000 USD cuando el tipo de cambio es 1 USD = 0,90 EUR (has pagado 9.000 EUR).
- Posteriormente, cambias esos 10.000 USD cuando el tipo de cambio es 1 USD = 0,85 EUR, recibiendo 8.500 EUR.
- La pérdida patrimonial es la diferencia: 9.000 EUR – 8.500 EUR = 500 EUR.
c) Declaración de la pérdida:
La pérdida debe declararse en la base imponible del ahorro del IRPF, dentro del apartado de ganancias y pérdidas patrimoniales. Si existen más pérdidas que ganancias, pueden compensarse las pérdidas con ganancias patrimoniales de ese mismo ejercicio. Si después de esa compensación aún quedan pérdidas, se pueden compensar con rendimientos del capital mobiliario (intereses, dividendos, etc.) con un límite del 25% de estos rendimientos. Si las pérdidas no se compensan totalmente, pueden arrastrarse a los cuatro años siguientes.
d) Ejercicio de la declaración:
La declaración de la pérdida por el cambio de divisas debe realizarse en el ejercicio fiscal en que se produjo el cambio, que normalmente es el año en el que se hace la operación de venta o conversión. Se declara en el modelo 100 (IRPF).
2. Declaración de pérdidas cambiarias en el Impuesto sobre Sociedades (IS)
Para las empresas, las pérdidas derivadas de fluctuaciones cambiarias se consideran pérdidas patrimoniales o gastos financieros y se declaran en el Impuesto sobre Sociedades.
a) Momento de la imputación:
La pérdida se imputa en el ejercicio en el que se realiza la operación de cambio de divisas, cuando se produce el cierre contable o la venta de los activos denominados en moneda extranjera.
b) Registro contable:
Las empresas deben registrar contablemente la pérdida por el cambio de divisas en su cuenta de resultados. Normalmente se usa una cuenta específica para reflejar las diferencias de cambio (como la cuenta 668 «Pérdidas en moneda extranjera»).
c) Declaración de la pérdida:
La pérdida registrada contablemente se deduce en la liquidación del Impuesto sobre Sociedades (modelo 200). Se deduce dentro del cálculo del resultado contable ajustado fiscalmente, lo que afecta a la base imponible.
3. Aspectos adicionales
- Documentación: En todos los casos, es importante contar con la documentación que respalde las operaciones de cambio (recibos de las compras y ventas de divisas, extractos bancarios, etc.), ya que pueden ser solicitados por la Agencia Tributaria en caso de una inspección.
- Compensación de pérdidas y ganancias: En ambos casos, si existen ganancias por otros conceptos (como la venta de acciones o inmuebles), las pérdidas por el cambio de divisas pueden compensarse con estas ganancias, dentro de los límites establecidos por la ley.